I SA/Ol 393/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r., sprawy ze skarg P. Z. na dwie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.962 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dwiema decyzjami z dnia "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., którymi określono P.Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008r. oraz od stycznia do grudnia 2009r. i umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2008r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług mechaniki samochodowej korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT). Na podstawie ewidencji przychodów, prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego stwierdzono, że podatnik uzyskał łączne przychody: w 2008r. w wysokości 48.765 zł, a w 2009r. 46.040 zł. W ramach świadczonych usług podatnik wymieniał w silnikach olej silnikowy. Wydobyty z pojazdów, przepracowany olej silnikowy sprzedawał następnie firmie zajmującej się jego utylizacją. Organ stwierdził, że olej ten jest towarem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, a zatem podmiot dokonujący jego dostawy, w myśl art.113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy VAT, nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W dniu dokonania pierwszej dostawy przepracowanego oleju, tj. 31 marca 2008r., podatnik utracił więc prawo do zwolnienia, o którym mowa w art.113 ust.1 ustawy VAT. W związku z powyższym organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w 2008r., począwszy od miesiąca utraty zwolnienia, i w 2009r. W odwołaniach od opisanych decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego : - art. 113 ust.13 pkt 1 lit. b w związku z art.5 ust.1, art.7 ust.1, art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, - art. 120, art. 121 §1, art.122, art.124, art.187 §1, art.191 w związku z art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej , - art.2, art.7 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art.2 ust.4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z art.91 Konstytucji RP oraz art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w traktach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w częściach dotyczących określenia podatku od towarów i usług i umorzenia za te miesiące postępowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołań. Przytoczył treść art. 113 ust.1 i ust.13 pkt 1 lit.b ustawy VAT i stwierdził, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy olej odpadowy o kodzie CN 2710, na gruncie obowiązujących przepisów, jest towarem opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Wskazał, że źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76, s.1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283, s.1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną. Powołując art.1 ust.1 i art. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art.3, art.2 ust.1 lit.b i ust.4 lit.b Dyrektywy energetycznej, organ stwierdził, że olej odpadowy o kodzie CN 2710, na gruncie tej Dyrektywy jest produktem energetycznym, ale jej przepisy nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Następnie stwierdził, że oleje smarowe, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wskazał również, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe, w zależności od przeznaczenia. Zaznaczył, że państwa członkowie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszania poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Dalej organ II instancji powołał treść art.1, art.4 ust.1 pkt 3 i 5, art.2 pkt 1, art.62 ust.1, art.65 ust.1 ustawy z dni 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 68, poz.623 ze zm.), z których wynika, że m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą oraz, że produkty rafinacji ropy naftowej są wyrobami akcyzowymi, a także jakie są stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów. Następnie organ wskazał zasady zwolnień od akcyzy sprzedaży olejów smarowych, określone w § 13 ust.1 pkt 5, ust.2b – 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz.U. z 2006r. nr 72, poz.500 ze zm.) i stwierdził, że sporny olej odpadowy o kodzie CN 2710 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż jego powstanie i dokonywana przez stronę późniejsza jego dostawa nie mieści się w hipotezie ww. przepisów rozporządzenia. Podkreślił jednocześnie, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania olejów smarowych i zgodności tego opodatkowania z prawem wspólnotowym nie jest jednolite. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki: NSA z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 40/10 oraz WSA z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Ol 698/10. Reasumując organ stwierdził, że skoro sprzedawany przez stronę olej odpadowy nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, to podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem do podatnika dokonującego dostaw tego towaru nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art.113 ust.1 i 9 ustawy VAT. W dniu dokonania pierwszej dostawy przepracowanego oleju podatnik utracił prawo do ww. zwolnienia. Odnosząc się do odwołania, organ II instancji zauważył, że strona prowadząc warsztat samochodowy jest podatnikiem, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy VAT. Przepracowany olej jest produktem ubocznym – odpadem, powstającym w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy VAT odpady będące przedmiotem sprzedaży są zaliczane do towarów, o których mowa w art.2 ust.6. Podmiot będący przedsiębiorcą nie musi nabywać towaru by podczas jego sprzedaży działać w charakterze podatnika, jeżeli jest to towar, który jest odpadem powstającym w toku jego normalnej działalności. Zaznaczył, że organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a opodatkowanie według zasad przewidzianych i zastosowanych przez organ nie może być traktowane jako godzące w zasady sprawiedliwości społecznej czy zasadę zaufania do organów podatkowych. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach podatnik wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art.2 ust.4 lit. b tiret 1 w związku z art.20 ust.1 Dyrektywy energetycznej w związku z art.3 Dyrektywy horyzontalnej, art.91 Konstytucji RP i art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w traktach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że przepracowany olej odpadowy nieprzeznaczony do celów napędowych ani opałowych objęty jest zakresem tych Dyrektyw, - art.249 zdanie 3 TWE w związku z art.91 ust.3 Konstytucji RP, poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy energetycznej, - art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że sprzedaż przepracowanego oleju odpadowego w stosunku do którego wcześniej powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, podlega temu podatkowi, - art. 113 ust.13 pkt 1 lit. b w związku z art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, że podmiot sprzedający przepracowany olej firmie gwarantującej zgodne z prawem zagospodarowanie odpadów działa w charakterze podatnika, przez co utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, - art.2, art.7 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie sprzecznej z nimi wykładni art.113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy VAT, - art. 120, art. 121 §1, art.122, art.124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie wynikających z nich nakazów i naruszeń ww. przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącego oleje odpadowe o kodzie CN 2710 polski ustawodawca zaliczył do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Ustawodawca nie przewidział możliwości ich nieopodatkowania. Czym innym jest wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu podatku akcyzowego, a czym innym zwolnienie od podatku akcyzowego wyboru zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. W sytuacji gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub robi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, należy przyznać pierwszeństwo normom dyrektywy. Oleje odpadowe nie mogą być, zdaniem skarżącego, objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Stosownie do przepisów Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, olej odpadowy, który nie jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art.113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy VAT. Skarżący podkreślił także, że nie zajmuje się produkcją, ani sprzedażą pełnowartościowego oleju. Podmioty korzystające z jego usług zakupiły wcześniej ten olej i na wcześniejszym etapie obrotu akcyza od tego oleju została zapłacona przez producenta bądź importera czy sprzedawcę. Wskazał, że sprzedaż oleju odpadowego jest spowodowana koniecznością przestrzegania przepisów ustawy o odpadach, brak jest więc elementu samodzielności, skarżący musiał sprzedać olej wyspecjalizowanej firmie – nie nabył tego oleju na potrzeby prowadzonej działalności, nie kupił go z zamiarem dalszej odsprzedaży, nie działał więc w charakterze handlowca. Za to, że działał zgodnie z prawem i sprzedał olej odpadowy wyspecjalizowanej firmie nie można go pozbawiać prawa do zwolnienia, o którym mowa w art.113 ust.1 ustawy VAT. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. W kolejnych pismach procesowych z dnia 21 czerwca 2011r., skarżący podniósł zarzut naruszenia art.113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy VAT w związku z art.4 ust.5 i art.2 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że dostawa firmie zajmującej się utylizacją zużytego, zgodnie ze swoim przeznaczeniem, przez klientów skarżącego, oleju, który nie powstał w wyniku jego działania i stosunku do którego wcześniej uiszczono akcyzę, jest dostawą towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, która wyklucza korzystanie ze zwolnienia podmiotowego VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesionej w nich zarzuty są zasadne. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art.113 ustawy VAT wprowadzono jeden z wyjątków od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawców towarów czy usług, a mianowicie zwolnienie podmiotowe obejmujące tzw. drobnych przedsiębiorców. Zwolnieniem tym objęci są bezpośrednio podatnicy podatku od towarów i usług, a pośrednio wykonywane przez nich czynności. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2008r. oraz 2009r., od podatku zwalnia się podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Opisane zwolnienie przysługuje podatnikom z mocy prawa, co oznacza, że dla objęcia zwolnieniem nie jest konieczne składanie żadnych oświadczeń czy zawiadomień. Konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wszystkie wykonywane przez niego czynności nie są opodatkowane. Podatnik taki jest zwolniony z obowiązków rejestracyjnych, nie składa comiesięcznych deklaracji i nie wystawia faktur VAT, a jedynie rachunki. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział także dwie grupy wyłączeń z opisanego zwolnienia. Pierwsza dotyczy wyłączeń o charakterze przedmiotowym, tzn. obejmuje czynności, w stosunku do których nie stosuje się przepisów dotyczących ww. zwolnienia. Do takich czynności należą: import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Drugą grupę wyłączeń stanowią przypadki, gdy podatnicy wykonują wymienione w ustawie czynności. Podjęcie przez podmioty dotąd zwolnione takich czynności powoduje utratę zwolnienia. Stosownie do treści art.113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy VAT zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie, które jednakże nie mają znaczenia dla rozpoznanej sprawy. W niniejszej sprawie skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki samochodowej i korzystał ze zwolnienia podmiotowego określonego w art.113 ust.1 ustawy VAT. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że podatnik w ramach świadczonych usług wymieniał olej silnikowy i wydobyty, przepracowany olej sprzedawał firmie zajmującej się jego utylizacją. To skutkowało stwierdzeniem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a zatem - zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit.b ustawy VAT - nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie jest prawidłowe. Po pierwsze, w rozpoznanej sprawie podkreślić należy, że olej odpadowy powstał w wyniku wykonywania usług mechaniki samochodowej przez skarżącego, jest to pozostałość (odpad) po przeprowadzonej usłudze, olej ten nie został przez skarżącego nabyty. Z kolei sprzedaż oleju odpadowego specjalistycznej firmie wynikała z obowiązku jaki nałożyła na skarżącego ustawa o odpadach. Przedmiotem działalności skarżącego, jak ustalił organ I instancji, są usługi mechaniki samochodowej. Skarżący nie prowadził działalności handlowej. Z tytułu dostaw będących efektem ubocznym świadczonych usług, jak wynika z akt sprawy, osiągnął w 2008r. obrót w kwocie 264 zł. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy VAT, definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z brzmienia art.15 ust.1 i ust.2 ustawy VAT wynika zatem, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana zatem została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Takie też stanowisko jest wyrażane w orzecznictwie, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. baza internetowa CBOIS). Sytuacja taka występuje w rozpoznanej sprawie. Jak już wskazano skarżący nie nabywał oleju odpadowego z zamiarem jego dalszej odsprzedaży lecz wchodził w jego posiadanie, niejako niezależnie od swojej woli, w wyniku świadczonych usług mechaniki samochodowej. Zatem sprzedaż tego oleju odpadowego wyspecjalizowanej firmie celem jego utylizacji nie może być uznana za działalność handlową prowadzoną przez skarżącego. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, przy sprzedaży spornego oleju odpadowego skarżący nie występuje w charakterze podatnika dokonującego dostawy towaru. Drugą przesłanką, na którą należy zwrócić uwagę w rozpoznanej sprawie jest to, że podatnik ma dokonywać dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a nie dostaw wyrobów akcyzowych. Nie budzi wątpliwości, że pojęcie "wyroby akcyzowe" jest pojęciem szerszym od pojęcia "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Olej odpadowy zalicza się tylko do pierwszego z wymienionych pojęć. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie energetycznej. W świetle art. 2 tej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi jednakże, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podkreślić należy, że Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Z kolei art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje odpadowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych . Jak słusznie wskazano w skardze, na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów odpadowych zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Czym innym jest bowiem wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 113 ust.13 pkt 1 lit. b w związku z art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, że podmiot sprzedający przepracowany olej firmie gwarantującej zgodne z prawem zagospodarowanie odpadów działa w charakterze podatnika, przez co utracił prawo do zwolnienia podmiotowego. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art.2 ust.4 lit. b tiret 1 w związku z art.20 ust.1 Dyrektywy energetycznej w związku z art.3 Dyrektywy horyzontalnej, art.91 Konstytucji RP i art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w traktach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że przepracowany olej odpadowy nieprzeznaczony do celów napędowych ani opałowych objęty jest zakresem tych Dyrektyw oraz zarzut naruszenia art.249 zdanie 3 TWE w związku z art.91 ust.3 Konstytucji RP, poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy energetycznej, bowiem z treści zaskarżonych decyzji wynika jednoznacznie, iż powołując art.2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, organy stwierdziły, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub grzewcze. Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, organy podatkowe powinny mieć na względzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylono zaskarżone decyzje. O tym, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz §2 ust.1 pkt 1 lit.d rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075 ze zm.).