II FSK 2559/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 468/11 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 468/11 oddalił skargę M. T., dalej jako "strona", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako " p.p.s.a."( tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zaskarżony skargą kasacyjną strony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd, następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzja została doręczona w dniu 9 grudnia 2010 r. W dniu 9 grudnia 2010 r. stronie doręczono postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2011 r., pełnomocnik strony radca prawny P. S. złożył zażalenie na postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem organu odwoławczego, w dniu 7 grudnia 2010 r. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. Pracownik Urzędu Skarbowego w P. podjął próbę doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi strony, P. T.. Próba ta okazała się nieskuteczna, bowiem pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie pełnomocnika nie zastano, zaś pełnoletni domownik odmówił przyjęcia przesyłki. Stąd postanowienie to, w dniu 7 grudnia 2010 r. pozostawiono w Urzędzie Miasta W. Po dokonaniu tej czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że P. T. poinformował, iż wyjeżdża za granicę i zwrócił się z prośbą o doręczanie wszelkiej korespondencji na wskazany adres do doręczeń. Z uwagi na zaistniały błąd przy doręczaniu postanowienia z dnia 7 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 grudnia 2010 r. wydał postanowienie o tej samej treści i numerze, co postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. i skutecznie je doręczył w dniu 9 grudnia 2010 r. Błędnie zaadresowaną przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. organ podatkowy wycofał w dniu 8 grudnia 2010 r. z Urzędu Miasta W. W konsekwencji do doręczenia postanowienia z dnia 7 grudnia 2010 r. nie doszło, a przesyłka wraz z tym postanowieniem złożona została w aktach sprawy jako materiał dokumentujący podjęte w tym zakresie działania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro tylko postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r., nadające decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności pozostaje w obrocie prawnym, to brak jest podstaw do uznania skuteczności rozpatrzenia zażalenia na postanowienie strony z dnia 7 grudnia 2010 r. Zażalenie może być bowiem wnoszone tylko na postanowienia, które znajdują się w obrocie prawnym. Skoro nie doszło do doręczenia postanowienia z dnia 7 grudnia 2010 r., gdyż postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to postanowienie to nie może podlegać zaskarżeniu, a zatem należało stwierdzić niedopuszczalność wniesienia zaskarżenia. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuciła naruszenie art. 228 w zw. z art. 239 oraz art. 200 w zw. z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, wycofanie korespondencji z Urzędu Miasta W. nie oznaczało wycofania postanowienia z obrotu prawnego, ponieważ postanowienie nadal znajdowało się w aktach sprawy. Strona podniosła, że w dacie doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego. Za wadliwe strona uznała również uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, co uniemożliwiło złożenie wniosków dowodowych na okoliczność kiedy i komu została doręczona decyzja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Rozpatrywana sprawa związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Sąd stwierdził, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. Z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję doręcza się stronie na piśmie. Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z projektem decyzji, który może być zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159, w którym Sąd ten przyjął, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Powyższe uwagi Sąd pierwszej instancji odniósł do wydawanych w toku postępowania postanowień. Zgodnie z art. 219 § 1 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211- art. 215 tej ustawy. Wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, obligowało więc organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, obowiązek zawiadomienia strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej, będący konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Chodzi o możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który odnosi się do przedmiotu, do meritum toczącego się postępowania podatkowego. Potwierdzeniem stanowiska Sądu jest również treść regulacji zawartej w art. 219 Ordynacji podatkowej, który odsyłając w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów Ordynacji podatkowej, nie zawiera odesłania do art. 200 Ordynacji podatkowej. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony będący radcą prawnym, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd dokonujący kontroli aktu administracyjnego, że postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. nie pozostaje w obrocie prawnym, a zatem, że nie przysługuje na nie środek odwoławczy w postaci zażalenia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę na fakt, że w skardze do Sądu pierwszej instancji podniósł zarzuty, które nie zostały przez Sąd rozpatrzone. Jego zdaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął, że dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sprawie o sygn. [...] wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w w/w postanowieniu z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniając datę jej wydania na dzień 8 grudnia 2010 r. Okoliczność ta potwierdza, że zaskarżone postanowienie znajduje się w obrocie prawnym, skoro organ pierwszej instancji doręczył stronie dnia 28 stycznia 2011 r. w/w postanowienie. Sprzeczne są zatem twierdzenia organu odwoławczego, że postanowienie zostało wycofane z obrotu i nie odnosi skutków prawnych, ponieważ organ podatkowy wydał postanowienie o sprostowaniu i doręczył je stronie. Zdaniem pełnomocnika strony, doręczenie stronie decyzji powoduje, że wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Powtórzył, że od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik strony, w piśmie z 29 grudnia 2011 r. poinformował Sąd, że postępowanie egzekucyjne toczące się na mocy tytułu wykonawczego o nr [...] zostało umorzone. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia nr [...] w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, dlatego podlega oddaleniu. Pełnomocnik strony, jako podstawę skargi kasacyjnej, wskazał naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Spornym w sprawie jest to, czy wadliwie doręczone postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obiegu prawnego i czy dopuszczalne było wycofanie go z obiegu prawnego z pominięciem nadzwyczajnych trybów postępowania. Stronie nie udało się zakwestionować poglądu Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczone, nie mogło zostać uznane za wprowadzone do obrotu prawnego. W szczególności, pełnomocnik strony nie zakwestionował, a nawet nie usiłował zakwestionować tego, że postanowienie zostało prawidłowo doręczone, ani tego, że warunkiem wejścia aktu administracyjnego do obrotu prawnego jest jego prawidłowe doręczenie (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej), lecz ograniczył się do przedstawienia poglądu, że zaskarżone postanowienie znajduje się w obrocie prawnym. Sąd odwoławczy wskazuje stronie, że z faktu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., postanowienia z dnia 24 stycznia 2011 r. o nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki w postanowieniu z 7 grudnia 2010r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie można wnosić o istnieniu w obrocie prawnym postanowienia z dnia 7 grudnia 2010 r. zwłaszcza, że postanowienie z dnia 24 stycznia 2011 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...]). Pełnomocnik strony nie wykazał, by wydanie postanowienia o sprostowaniu omyłki było zdarzeniem prawnym, z którego można by było wnioskować o wejściu do obrotu prawnego rozstrzygnięcia prostowanego. Wniosków korzystnych dla strony w tym zakresie, nie można wysnuć także ze złożonego do akt sprawy pisma z dnia 29 grudnia 2011 r., które dotyczyło umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, kwestia badania legalności stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje bez związku, przynajmniej bez wykazanego przez stronę, od zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Pełnomocnik strony powoływał się wprawdzie w piśmie z dnia 29 grudnia 2011 r. na to, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostaje w związku ze sprawą, lecz w treści uzasadnienia nie wskazał na żadne inne okoliczności, niż te, które zostały już stwierdzone doręczonym tytułem wykonawczym i zawiadomieniem o dokonanych zajęciach praw majątkowych, a więc okoliczności nie badane w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 tj.).