III SA/Wa 3165/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r. oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie ustalenia karty podatkowej na 2009 rok. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy stan faktyczny i wskazał, że 1 kwietnia 2004 r. K. M. (dalej "Skarżący") złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 działalności prowadzonej w zakresie "wyrób pieczątek". Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. NUS ustalił wysokość karty podatkowej na rok 2009 w wysokości 389 zł. W piśmie z dnia 23 lutego 2010 r. Skarżący oświadczył, iż w roku 2007 utracił warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej, stosownie do oświadczenia przesłanego 5 listopada 2007 r. Ponadto Skarżący załączył kserokopie oświadczenia z 30 października 2007 r., informującego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z rozpoczęciem z dniem 31 października 2007 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z dnia 3 października 2007 r., z którego wynika, iż od dnia 10 września 2007 r. Skarżący będzie prowadził działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej pod nazwą M., zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, z którego wynika, iż z dniem 29 lipca 2009 r. zaprzestano, na skutek likwidacji, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana), dotyczącego wspólnika spółki cywilnej M. K. M., strony książki nadawczej. W dniu 5 marca 2010 r. Skarżący wskazał, że od października 2007 r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, a jednocześnie firmę jednoosobową opodatkowaną na zasadach karty podatkowej. Nie ma pewności czy przy piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. znajdowało się oświadczenie o utracie warunków opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący podniósł, że biuro rachunkowe z którego usług korzystał, składało niewłaściwe deklaracje, czego przyczyną była choroba alkoholowa osoby je prowadzącej. Skarżący wskazał, że błąd ten zostanie niezwłocznie naprawiony poprzez złożenie odpowiedniej deklaracji i zapłacenie należnego podatku. Do dnia zaprzestania działalności gospodarczej – 29 lipca 2009 r. Skarżący uiszczał należny zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Ponadto za lata 2007 i 2008 składane były deklaracje PIT- 16A o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej i odliczonej od ustalonej kwoty karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, w którym wykazane składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. NUS stwierdził ponadto, że przesyłka listowa z dnia 5 listopada 2007 r. nie zawierała informacji o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dlatego też postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. ustalającej wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2009. NUS podkreślił, że Skarżący rozpoczynając w dniu 10 września 2007 r. drugą działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej M. nie spełniał warunków opodatkowania w formie karty podatkowej, określonych w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej "u.z.p.d."). O czym nie poinformował NUS w terminie określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] września 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2010 r., utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że z karty podatkowej czyli uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy spełniają ściśle określone warunki, wymienione w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Podatnik obowiązany jest stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d., dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. O zmianach podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej, najpóźniej w terminie siedmiu dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. Przy czym niedopełnienie obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. cytowanej ustawy, o w/w zmianach pociąga za sobą konsekwencje, w postaci stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d. DIS wskazał, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Strona nie wywiązała się z ww. obowiązku i nie poinformowała w ustawowym terminie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Takie działanie podatnika wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku. W takich przypadkach podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, a obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Skarżący, który wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie prawdy obiektywnej, a także art. 25, art. 29, art. 30, art. 36, art. 40 u.z.p.d. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w procesie wydawania decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. naruszono art. 29 u.z.p.d. w ten sposób że, NUS ustalającą wysokość karty podatkowej na rok 2009 nie uwzględnił faktu że została wybrana równolegle inna forma opodatkowania, o czym organ został poinformowany. Odnosząc się do decyzji DIS, Skarżący wskazał, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie wypowiedział co do istoty sprawy. Skarżący rozpoczynając nową działalność w formie spółki cywilnej w dniu 5 listopada 2007 r. poinformował NUS o wyborze nowej formy opodatkowania. W związku z tym, NUS nie powinien ustalić wysokości karty podatkowej na rok 2009 i powinien wydać decyzję odmawiającą rozliczenia na zasadzie karty podatkowej, zamiast wydawać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...] lutego 2009 r. W odpowiedzi na skargę DIS podniósł jak w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarg jest niezasadna. Stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Z tej uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie mogą jednak skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki wymienione w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Generalnie rzecz ujmując, ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Ta formuła opodatkowania, opierająca się na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d., dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do dosyć restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy, powołując się na art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2009 r.. W myśl wskazanego wyżej przepisu w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, jako okoliczność mająca wpływ na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, podlega zatem obowiązkowi informacyjnemu, wynikającemu z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d., który to przepis stanowi o tym, iż podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Natomiast termin dokonania tego zawiadomienia wynika z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. i wynosi siedem dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jako konsekwencję niewykonania powyższego obowiązku ustawa przewiduje wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z treści omawianego już wcześniej art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Z nie budzących wątpliwości i niekwestionowanych w tym zakresie przez Skarżącego ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, iż Skarżący w dniu 10 września 2007 r. rozpoczął drugą działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej. Działalność tę prowadził do dnia 29 lipca 2009 r. Przez cały ten okres Skarżący opłacał podatek w formie karty podatkowej oraz za lata 2007-2008 składał deklaracje PIT-16A o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej i odliczonej od ustalonej kwoty karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, w którym wykazane składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zapłacone do ZUS. W pkt 4 pouczenia zawartego w decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2009 z dnia 6 lutego 2009 r. zamieszczono informację przypominającą o wynikającym z ustawy obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianach, które powodują utratę warunków do opodatkowania, mają wpływ na wysokość podatku, a także o likwidacji działalności w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących te zmiany. W ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, które legły u podstaw wydanej przez niego decyzji, iż Skarżący nie wywiązał się z powyższego obowiązku i nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego o utracie z dniem rozpoczęcia drugiej działalności gospodarczej warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Stanowiło to naruszenie obowiązków informacyjnych, określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d., co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej za 2009 r. Za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu odwoławczego, iż złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2007 r., dotyczące nowej formy działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o utracie warunków do opodatkowania, o którym mowa w/w przepisie ustawy. Nawet, gdyby przyjąć, zgodnie z sugestią Skarżącego, iż oświadczenie o wyborze formy opodatkowania miałoby realizować jego obowiązek informacyjny o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, to jego zachowanie po wysłaniu przedmiotowego oświadczenia do urzędu skarbowego przeczy takiej tezie. Zupełnie bowiem sprzeczne z takim zamiarem Skarżącego jest to, że odbierał on kolejne decyzje w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej i opłacał podatek w takiej formie, aż do zakończenia działalności. Gdyby rzeczywiście jego zamiarem było poinformowanie o utracie warunków do kontynuacji tej formy opodatkowania, winien on podjąć działania mające na celu podważenie decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. czy to poprzez złożenie środka odwoławczego, bądź w myśl art. 38 ust. 1 u.z.p.d. poprzez zrzeczenie się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zmieniającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W świetle przepisów u.z.p.d. w przypadku zaistnienia sytuacji wskazanej w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a, podatnik ma obowiązek poinformować o tym właściwy organ podatkowy w terminie siedmiu dni od zaistnienia tego zdarzenia. Wynika to jednoznacznie z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Skarżący, jak wskazuje organ odwoławczy, nie uczynił tego. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.z.p.d., w myśl tego przepisu jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Zdaniem Sądu zwrot "nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania" dotyczy działalności dotychczas opodatkowanej w formie karty podatkowej, nie zaś wyboru formy opodatkowani, o do nowo rozpoczętej działalności gospodarczej. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że wybór nowej formy opodatkowania dotyczył zupełnie innej działalności niż dotychczasowa, a mianowicie prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy. Dodatkowo, o czym była już mowa wcześniej, informacja o takim obowiązku zamieszczona była w pouczeniu wydawanej wobec Skarżącego decyzji określającej wysokość tego opodatkowania, jak również z treści tej decyzji wynikało wyraźnie, iż dotyczy ona tylko działalności dotychczasowej w zakresie wyrobu pieczątek. Odnośnie do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia wyrażonej w art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym należy stwierdzić, iż wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej znajdowało swoje umocowanie w omówionych wyżej przepisach prawa. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.