I SA/Ol 405/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod ( spr), Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r., sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Spółka A. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek z dnia 22.12.2010r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Agencja Rozwoju na podstawie zawartej w dniu 06.11.2009r. umowy z Województwem Warmińsko-Mazurskim realizuje projekt pod nazwą "Dokapitalizowanie Funduszy Poręczeniowych na Warmii i Mazurach" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007-2013. Podała, że projekt będzie realizowany przez Konsorcjum, w skład którego wchodzą cztery instytucje, w tym Wnioskodawca. Projekt polega na udzielaniu pomocy małym i średnim przedsiębiorcom w postaci udzielania poręczeń na zaciągane przez nie zobowiązania finansowe (kredyty, pożyczki) w ramach prowadzonych przez te przedsiębiorstwa działalności gospodarczych. Udzielanie przez Fundusz poręczeń mieści się w ramach prowadzonej przez Fundusz działalności poręczycielskiej wynikającej z umowy założycielskiej Spółki. Z tytułu uczestnictwa w realizacji projektu Spółka otrzymała w dniach 09.11.2009r. i 04.12.2009r. odpowiednio kwoty 16.463.147,30 zł i 9.371.447,47 zł. Łącznie na powiększenie kapitału Funduszu Poręczeniowego uzyskano dofinansowanie w kwocie 25.834.594,77 zł, co stanowi 95% należnego dofinansowania wynikającego z umowy z dnia 06.11.2009r. o dofinansowanie projektu "Dokapitalizowanie Funduszy Poręczeniowych na Warmii i Mazurach". Spółka otrzymała kwoty dofinansowania za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, tj. Spółki B. Zgodnie z aneksem z dnia 24.09.2010r. - § 1 pkt 9 - otrzymane środki należy rozumieć jako europejskie środki finansowe przekazywane przez BGK na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Natomiast zgodnie z § 1 pkt 40 w/w aneksu środki europejskie są to środki pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W myśl zaś zapisu § 6 aneksu nr 1 z dnia 14.09.2010r. do umowy konsorcjum z dnia 12.10.2009r. Członkowie Konsorcjum, a więc również Spółka, zobowiązani są do lokowania otrzymanej kwoty dofinansowania m.in. w postaci depozytów bankowych, a wszelkie przychody osiągnięte dzięki gospodarowaniu tymi środkami powiększają kapitał Funduszu Poręczeniowego. W odniesieniu do podanego stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawiła następujące pytanie: czy kwota otrzymanego dofinansowania, a także wartość uzyskanych odsetek od środków dofinansowania, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w skrócie: u.p.d.o.p.? Według pytającej otrzymana kwota dofinansowania oraz uzyskane odsetki od środków dofinansowania lokowane na rachunkach bankowych w postaci lokat korzystają z ustawowego zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. Wskazała, że prowadzi działalność w zakresie udzielania poręczeń od września 2004r. Powołując się na w/w aneks z dnia 24.09.2010r. do zawartej w dniu 06.11.2009r. umowy wskazała na zmiany w zakresie ustaleń zawartych w pierwotnej umowie, zwłaszcza zmianę definicji otrzymanego dofinansowania. Zgodnie z tą definicją przez "bezpośredni wkład finansowy" należy rozumieć europejskie środki finansowe przekazywane przez BGK poprzez Lidera Konsorcjum, stanowiące bezzwrotną pomoc na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu w ramach programu RPO WiM 2007-2013. Podkreśliła, że całkowita kwota dofinansowania wynosi 42.565.000,- zł, z czego na rzecz Spółki przypada kwota 25.834.594,77 zł. Minister Finansów w interpretacji z dnia "[...]" uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku. Przedstawił treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. oraz, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 96 pkt 16, art. 97 pkt 8, art. 106 ust. 2 pkt 3a, art. 202 ust. 2 pkt 2, art. 205 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 obowiązującej do dnia 31.12.2009r. ustawy z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.),i art. 111 ustawy z dnia 27.08.2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1241). Organ podatkowy wywiódł, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. jest uzyskanie środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, NATO, czy też innych organizacji lub międzynarodowych instytucji finansowych. Ustalenie zatem, czy otrzymane przez Spółkę środki korzystają z tego zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu finansowania. W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. W konsekwencji środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać jako pochodzących bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy do środków stanowiących wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Środki pieniężne z dotacji otrzymane przez Wnioskodawcę (Członka Konsorcjum) od Lidera Konsorcjum będą przychodem podatkowym z chwilą ich otrzymania, podlegającym zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Z kolei odnośnie przychodu z tytułu odsetek na rachunkach lokat terminowych Organ interpretujący stwierdził, że w przepisach u.p.d.o.p. przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań, przy czym brak jest w tych przepisach podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców. Tak więc do przychodów z tytułu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy podatkowej. Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W analizowanej sytuacji Wnioskodawca uzyskuje odsetki od środków pieniężnych deponowanych na lokatach bankowych (rachunkach terminowych). Środki te stanowią przychód Wnioskodawcy w dacie otrzymania. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje zwolnienia omawianych środków od podatku dochodowego. W konsekwencji niezależnie od tego, czy Spółka otrzymała przedmiotowe środki pieniężne w 2009, 2010, czy 2011 roku - przychód z tytułu odsetek na rachunkach lokat terminowych nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 18.03.2011r. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z 08.04.2011r. na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron oraz wskazała, że omawiane dotacje pochodzą ze środków unijnych i wypłacane są z budżetu Państwa, co de facto nie zmienia źródła ich pochodzenia. Wątpliwości w ocenie Spółki budzić może jedynie podstawa prawna, a mianowicie które zwolnienie należy zastosować: przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 czy w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 48 u.p.d.o.p. Skarżąca uznała, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 23. Z przepisu tego wynika, że aby podatnik uzyskał określone w nim zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymania środków pochodzących z UE, musi spełnić łącznie następujące warunki: – musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie (od określonych w nim podmiotów) środków finansowych, – środki finansowe, z których podatnik jest finansowany, muszą mieć bezzwrotny charakter, – musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z przedmiotowych środków. Skarżąca wskazała, że przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego, a w jej przypadku warunki te zostały spełnione. Otrzymana dotacja ma bowiem pochodzenie zagraniczne, bezzwrotny charakter oraz Spółka realizuje cel programu finansowanego z przedmiotowych środków, stąd też sporne dotacje korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki zagraniczne pochodzenie środków należy rozumieć w ten sposób, że w ostatecznym rozrachunku pochodzą one z bezzwrotnej pomocy zagranicznej bez względu na to, kto te środki w kraju dystrybuuje. Ponadto z samych postanowień umowy wynika, iż środki na dofinansowanie Projektu są przekazywane ze środków Unii Europejskiej, a Województwa są jedynie podmiotem przekazującym, czy też zarządzającym tymi środkami. Środki te są bowiem przekazywane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla danego województwa. Bezzwrotny charakter oznacza, iż chodzi tu o zwrot środków do udzielającego dotacji, a więc Unii Europejskiej, przy czym pojęcie użyte w przepisie nie jest do końca precyzyjne. Każda bowiem dotacja ma de facto charakter zwrotny, gdyż w przypadku niedotrzymania warunków umowy przyznającej dotację, podlega ona zwrotowi. Może jednak chodzić również o sam charakter dotacji udzielanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, który zakłada, iż środki unijne są udostępniane w ramach poręczeń mikro, małym i średnim przedsiębiorcom za pośrednictwem danego funduszu poręczeniowego. Jest to ciągły obieg środków unijnych, co wynika z charakteru instytucji udzielania gwarancji. W tym znaczeniu bezzwrotność pomocy oznacza nic innego jak dofinansowanie (czy to w formie dotacji czy refundacji) kosztów poniesionych na realizację projektu. Z kolei w odniesieniu do odsetek to są one wynikiem wpłaty otrzymanej dotacji na oprocentowany rachunek bankowy Spółki. Odnosząc się do konstrukcji podatków Spółka podała, że dla opodatkowania przychodu konieczne jest zaistnienie u podatnika dochodu do opodatkowania, co oznacza, że niezbędnym elementem dającym podstawę do nałożenia daniny jest definitywność uzyskanego przychodu jak i dochodu. Definitywność tę rozumieć należy jako wyłączne uprawnienie podatnika do zatrzymania uzyskanego świadczenia z tytułu odsetek. Obowiązek wydania (przekazania) otrzymanych odsetek innemu podmiotowi przesądza o tym, że nie zostały one uzyskane przez podatnika w sposób definitywny. Powołując się na Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych (W. Nykiel, A. Maiański, ODDK, Gdańsk 2010, s. 829) Skarżąca przytoczyła, że co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. W tym zakresie Spółka przedstawiła także tezy z uzasadnień wyroków NSA: z dnia 14.05.1998r. sygn. akt SA/SZ 1305/97, z 16 lipca 1999, sygn. akt III SA/Łd 134/99 i z 27.11.2003r. sygn. akt III SA 3382/02. W ocenie Spółki trudno sobie wyobrazić, iż Unia Europejska jako instytucja udzielająca wsparcia finansowego państwu członkowskiemu, akceptowałaby sytuację, w której środki przekazywane w ramach programów operacyjnych podlegałyby opodatkowaniu w kraju członkowskim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponieważ Organ interpretujący nie prowadzi postępowania, a opiera się na stanie faktycznym podanym przez stronę, to naruszenie procedury obowiązującej w tego rodzaju sprawach może nastąpić poprzez nieuzyskanie szerszego bądź jaśniejszego opisu stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został jasno określony. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2009r., na tle podanego przez podatnika stanu faktycznego. W ocenie Sądu Organ Interpretujący zasadnie uznał, że przewidziane w tych przepisach zwolnienia nie mają zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez skarżącą. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Dodatkowo zwolnieniem są objęte odsetki od w/w dochodów lub środków, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (pkt 24 u.p.d.o.p.). Stan prawny, który znajduje zastosowanie sytuacji opisanej we wniosku, został przez Organ interpretujący prawidłowo określony. Ustawa z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) w art. 5 ust. 1 pkt 2 określała, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: 1. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych; 2. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa; 3. środki: a) Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji", b) Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, c) Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich, 3a. niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA): a) Norweskiego Mechanizmu Finansowego, b) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, c) Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy; 4. inne środki. W niniejszej sprawie wniosek dotyczy kwestii opodatkowania kwot otrzymanych tytułem dofinansowania w 2009r. funduszu poręczeń w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007-2013. Sposób dysponowania środkami Unii Europejskiej Organ ocenił w zaskarżonej interpretacji nie naruszając przepisów prawa. Zgodzić się bowiem należy, że środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Środków tych, jako przeznaczonych na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego, nie można uznać jako pochodzących bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych i należy je zakwalifikować jako tzw. dotacje rozwojowe, o których mowa w art. 205 ust. 3 obowiązującej do dnia 31.12.2009r. w/w ustawy o finansach publicznych. Dotacje rozwojowe stanowią przychód instytucji pośredniczących lub podmiotów, którym w ramach programów została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów w części, w jakiej środki te są przeznaczone na realizację projektów przez te instytucje - art. 205 ust. 4-6 ustawy o finansach publicznych. Stąd zasadna jest konkluzja Organu, że otrzymane przez beneficjenta środki z dotacji rozwojowej są przychodem podatkowym w dniu ich otrzymania - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie podlega zwolnieniu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Środki unijne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę tylko w odniesieniu do konkretnych funduszy. Spółka przeoczyła, że przepis ten nie obejmuje dotacji rozwojowej, będącej przedmiotem niniejszej sprawy, ale precyzyjnie wylicza dochody: pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W wyliczeniu tym brak jest występującego w niniejszej sprawie finansowania na cele rozwojowe, a ulg i zwolnień nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego też Sąd uznaje, że stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Przychód z tytułu odsetek na rachunkach lokat terminowych, na które Spółka może lokować wolne środki funduszu poręczeń, dokapitalizowanego dotacjami rozwojowymi, nie korzysta ze zwolnienia z pkt 24, skoro same dotacje nie podlegają zwolnieniu z pkt 23 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym zasadnie Organ interpretujący wywiódł, że w przepisach ustawy nie przewidziano podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców. Tak więc do przychodów z tytułu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Należności te stanowią przychód wnioskodawcy w dacie otrzymania, a ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje zwolnienia omawianych środków od podatku dochodowego. W konsekwencji niezależnie od tego, czy Spółka otrzymała przedmiotowe środki pieniężne w 2009, 2010, czy 2011r. - przychód ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Otrzymane dotacje rozwojowe, spełniające odpowiednie wymogi prawa, korzystają natomiast ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 albo pkt 48 u.p.d.o.p., jak zasadnie to stwierdził Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.