I FSK 1317/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 907/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 907/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 listopada 2010 r., określającą M. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty oraz miesiące od kwietnia do października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że podatnik (prowadzący pod firmą B. działalność gospodarczą w zakresie prac remontowych) nie uwzględnił w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku VAT szeregu usług remontowych wykonanych w ramach prowadzonej przez niego działalności oraz nie zadeklarował i nie rozliczył podatku należnego z tytułu tych usług, czym naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W związku z powyższym za zasadne organ odwoławczy uznał stwierdzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nierzetelności ewidencji sprzedaży dotyczącej lutego i miesięcy od kwietnia do września 2006 r. i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT za te okresy rozliczeniowe na podstawie art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Organ pierwszej instancji szacując podstawę opodatkowania przyjął kwoty podane przez świadków (nabywców usług), jeżeli świadkowie jednoznacznie określili, jakie kwoty przekazali za wykonane usługi i kwoty te nie odbiegały od cen stosowanych przez skarżącego w innych okresach rozliczeniowych (w tym przypadku podstawę opodatkowania określono przy częściowym wykorzystaniu metody wewnętrznej, polegającej na porównaniu i przyjęciu wysokości obrotów u podatnika za okresy, w których była ona znana). W pozostałych przypadkach, wartość wykonanych świadczeń określono na podstawie cen, jakie podatnik stosował przy tego typu usługach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, odmawiając stronie dopuszczenia zgłaszanych dowodów lub odmawiając dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) art. 139 § 1 O.p., gdyż postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte 23 grudnia 2008 r. czyli trwa już 28 miesięcy, 3) art. 180 § 1 O.p., gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ pierwszej i drugiej instancji w sposób tendencyjny, dopuszczani byli jedynie świadkowie wskazani w kalendarzu świadka W. P., a odmawiano wielokrotnie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków zgłaszanych przez skarżącego lub jego pełnomocnika, 4) art. 187 § 1 O.p. gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy obu instancji w sposób niewyczerpujący i wręcz jednostronnie, 5) art. 188 i art. 191 O.p. poprzez arbitralne uznawanie przez organ drugiej instancji, czy dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy i decydowanie, iż żadna okoliczność zgłoszona przez skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, 6) art. 199 a § 3 O.p. przez wielokrotną odmowę wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W uzasadnieniu skarżący krytycznie odniósł się do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i stwierdził, iż zostało ono ukierunkowane na pozbawienie go możliwości obrony swoich praw. Wyjaśnił, że jedynie pomagał W. P. w rozpoczęciu działalności w zakresie prac remontowych aby z czasem mogła wejść na rynek firm budowlanych. Wskazał, iż układ ten przez ponad rok funkcjonował normalnie, tj. W. P. zaczęła się usamodzielniać zawodowo, mimo że nie miała formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej. W pewnym momencie doszło pomiędzy nimi do zatargu, a potem do zmowy pomiędzy W. P. i jej pracownikami (spośród których część była wcześniej zatrudniona u skarżącego), której celem było przypisanie skarżącemu wszystkich spornych usług. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i rzetelny zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej analizy. Stan faktyczny sprawy został z drobiazgową wręcz dokładnością wyjaśniony. Postępowanie, jak słusznie podnosi skarżący, było długotrwałe, jednak wynikało to z okoliczności sprawy oraz wymagań dowodowych, o czym zgodnie z art. 140 O.p. skarżący był zawiadamiany. Sąd podkreślił, że w sprawie przesłuchano 28 świadków, skonfrontowano stanowisko M. S. z zeznaniami W. P., przeanalizowano szereg dokumentów źródłowych, a w szczególności wszystkie umowy o pracę i dokumentację firmy skarżącego. 3.3. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, jakoby organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. - tendencyjnie, poprzestając na dopuszczeniu dowodów z przesłuchań niektórych świadków, przy jednoczesnej odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że jednym z wielu dowodów w sprawie był kalendarz na 2006 r. przedłożony przez W. P. Ze sporządzonych w nim adnotacji odnośnie spornych usług wynikało kto, gdzie i jakie prace wykonywał. Dane zawarte w tym kalendarzu zostały sprawdzone i korespondowały z pozostałymi dowodami w sprawie. Wnioski dowodowe skarżącego zmierzały natomiast do wykazania, że nie wykonywał on remontu w mieszkaniu W. P., w związku z czym nie odpracowywała ona u skarżącego kosztów tego remontu. Skarżący domagał się też przeprowadzenia ponownej konfrontacji zeznań skarżącego z zeznaniami W. P., tymczasem remont mieszkania W. P. nie był przedmiotem postępowania, a ponowna konfrontacja tych osób – zdaniem Sądu – jedynie wydłużyłaby postępowanie, nie wnosząc nic nowego do sprawy. Sąd zgodził się z zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentacją organu podatkowego, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy lub dotyczyły kwestii już wyjaśnionych w tej sprawie. 3.4. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały pełną podstawę aby przyjąć, że niezafakturowane usługi były wykonane przez skarżącego. Sąd wskazał, że do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w nieprawomocnych wyrokach z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 389/11 i sygn. akt I SA/Gl 390/11, dokonując oceny zaskarżonych przez M. S. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie związanej z określeniem wysokości zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz w sprawie dotyczącej określenia odpowiedzialności podatkowej M. S. jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach w kwestii ustalenia, że skarżący zaniżył w 2006 r. przychody z tytułu wykonanych poza ewidencją prac remontowo - wykończeniowych, nieudokumentowanych stosownymi fakturami oraz faktycznie zatrudniał w swojej firmie więcej pracowników niż wykazywał w dokumentacji tej firmy. Takim pracownikiem skarżącego była również W. P. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to skarżący zawierał z ustalonymi podmiotami umowy na wykonanie określonych usług remontowo- budowlanych i usługi te zostały rzeczywiście wykonane i zapłacone. W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę, że na podstawie zebranego materiału dowodowego można było ustalić jednoznacznie gdzie, jakiego rodzaju i jakiej wartości usługi zostały wykonane. Zeznania świadków - w tym wszystkich zleceniodawców i pracowników wykonujących sporne usługi - pozwalały odtworzyć rzeczywisty stan faktyczny. Organy wyjaśniły jaki był udział w realizacji poszczególnych zleceń W. P. stwierdzając, że faktycznie była pracownikiem skarżącego, którego polecenia wykonywała, a nie zleceniobiorcą i zarazem wykonawcą robót. Zleceniodawcy robót w zdecydowanej większości wskazywali skarżącego jako ich wykonawcę, z którym rozliczali się za wykonane prace. Tylko nieliczni nie potrafili wskazać wykonawcy robót, jednak w tych przypadkach ustalenia oparto na innych środkach dowodowych, jak zeznania pracowników, W.P., czy dokumenty źródłowe. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, argumentacja skarżącego o bezinteresownej pomocy, jakiej udzielał W. P., jest nieracjonalna i całkowicie nieprzekonująca. Relacje skarżącego i W. P. wskazują na ich bliską i ścisłą współpracę, przy czym to skarżący podejmował decyzje i dokonywał wyceny robót, a W. P. wykonywała je jako podwładny, a nie podwykonawca. 3.5. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy art. 199 a § 3 O.p. w kontekście ustalonego tej sprawie stanu faktycznego. Sąd stwierdził w tym zakresie, że dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199 a § 3 O.p. Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ precyzyjnie i wyczerpująco uzasadnił motywy swojego stanowiska. Z tych też względów Sąd uznał, że wobec braku koniecznych ku temu przesłanek, przepis art. 199 a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania. 3.6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przyjął również, że w świetle poczynionych w sprawie i niepodważonych przez skarżącego ustaleń faktycznych organy prawidłowo zastosowały stosowne przepisy prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości podnosząc, że WSA w Gliwicach w kwestionowanym wyroku nie odniósł się w pełni do zarzutów zawartych w skardze. Wskazał także, że Sąd uchybił zasadzie, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, który jest obowiązany udowodnić skarżącemu naruszenie prawa i do tego celu "strona przeciwna" ma cały katalog przepisów procedury zawartych w Ordynacji podatkowej. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej wskazał, że z treści kwestionowanego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przychylił się do zasady, że wszelkie niejasności co do faktów tłumaczone są na niekorzyść skarżącego. W konsekwencji tego zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w sytuacji wielokrotnej, arbitralnej odmowy stronie dopuszczenia zgłaszanych dowodów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, 2. art. 180 § 1 O.p., gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ pierwszej i drugiej instancji w sposób tendencyjny, dopuszczani byli jedynie świadkowie wskazani w kalendarzu świadka Wl Pl, a odmawiano wielokrotnie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków zgłaszanych przez skarżącego lub jego pełnomocnika, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, 3. art. 187 § 1 O.p. gdyż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy obu instancji w sposób niewyczerpujący i wręcz jednostronny, 4. art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji sytuacji, w której wszystkie ustalenia organów obu instancji były obiektywne, a wnioski dowodowe skarżącego były subiektywne i jako takie były oddalane, 5. art. 199 a § 3 O.p. przez całkowite zaakceptowanie przez Sad pierwszej instancji postępowania organów obu instancji oddalających wnioski skarżącego o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku procesowego lub prawa między skarżącym a poszczególnymi osobami, 6. art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Strona wniosła przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie organu kosztami postępowania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście wystąpiło i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika M. S. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stanowiące zasadniczo powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, nie mogą zostać uwzględnione, z uwagi przede wszystkim na brak ich jakiegokolwiek uzasadnienia. W motywach skargi zamiast skupić się na uzasadnieniu sformułowanych zarzutów i wykazaniu, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia określonych w tych zarzutach przepisów postępowania, wskazano, że: 1. zaskarżone rozstrzygnięcie jawi się jako "ściana" nie do pokonania wobec pozycji strony przeciwnej, a odczucia podatników w sporach z organami wskazują, że nie ma sensu składać skarg do WSA, bo i tak zostaną oddalone, 2. zapadle wyroki WSA w sprawach podatku dochodowego w stosunku do skarżącego były również dla niego niekorzystne, 3. przed rozpoznaniem spraw przez WSA odnośnie podatku dochodowego, skarżącego wezwano do UKS i przedstawiono mu zarzuty karne, co zmusiło stronę do ustosunkowania się do tych zarzutów na 36 stronach, 4. skarżący został pozbawiony ochrony prawnej swojego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na orzeczenia organów podatkowych, które jednak zostały zakwestionowane przez WSA w Gliwicach, który uwzględnił skargę strony w tym zakresie, 5. z powyższych względów skarga strony w tej sprawie jest konieczna i w pełni uzasadniona. 5.4. Odnosząc się zatem do tak skonstruowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawarto w nim żadnych argumentów na poparcie zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów procesowych. 5.5. Brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu – działającemu w granicach skargi kasacyjnej – merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, a więc rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny co do prawidłowości, w tym i zupełności, zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe. Skoro uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów konkretnie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie czynią temu wymogowi zadość ogólne dywagacje pełnomocnika skarżącego odnośnie toku spraw podatkowych z jego udziałem i jego odczuć tym sprawom towarzyszących. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.