I SA/Gl 311/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] ustalającą wobec S. K. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że na mocy umowy darowizny, zawartej w dniu 23 listopada 2007 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] E. K. darowała swojemu synowi T. K. nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej, bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz na rzecz małżonka (ojca obdarowanego) S. K.. Uprawniony S. K. nie był stroną zawartej umowy (sporządzony akt notarialny nie obejmuje jego oświadczenia woli), wobec czego w postępowaniu podatkowym założono, że przyjęcie ustanowionego na jego rzecz prawa nastąpiło per facta concludentia. Dalej organ odwoławczy podał, iż w toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że S. K. nie zgłosił nabycia w terminie miesiąca od dnia ustanowienia przedmiotowej służebności w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn ani nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności. W tym stanie rzeczy, organ ten, postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. (doręczonym stronie w dniu 16 września 2010 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności mieszkania, wzywając jednocześnie podatnika do złożenia zeznania, której to czynności uprawniony dopełnił w dniu 23 września 2010 r. Kontynuując organ II instancji stwierdził, że ze złożonego przez stronę zeznania wynika, iż przedmiotem nabycia była nieodpłatna służebność mieszkania o wartości [...] zł. W ocenie organu podatkowego wartość podana przez nabywcę nie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotowego prawa, obliczonej zgodnie z art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego organ ten wezwał nabywcę do jej podwyższenia w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podając według własnej wstępnej oceny wartość tegoż prawa na kwotę [...] zł Pismem z dnia 5 listopada 2010 r. S. K. wyraził zgodę na przyjęcie wartości zaproponowanej przez organ podatkowy. Podatnik brał czynny udział w toku całego postępowania, składając wnioski i wyjaśnienia, w których podnosił m.in. fakt otrzymania od notariusza błędnej informacji co do zwolnienia od podatku członków najbliższej rodziny, ponoszenia nakładów na przedmiotową nieruchomość związanych z rozbudową i modernizacją budynku mieszkalnego oraz wskazywał na trudna sytuację finansową swojej rodziny (okoliczności te – jak dalej stwierdził organ odwoławczy – pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na wymiar podatku). W toku postępowania organ podatkowy I instancji zwrócił się także do sądu prowadzącego księgę wieczystą dla przedmiotowej nieruchomości z zapytaniem dotyczącym zawiadomienia S. K. o dokonaniu wpisu ustanowionej na jego rzecz służebności do księgi wieczystej. Uzyskano informację, że stosowny wpis w księdze wieczystej został dokonany w dniu 4 stycznia 2008 r. na wniosek z dnia 26 listopada 2007 r., zaś zawiadomienie o wpisie zostało wysłane do adresata w dniu 8 lutego 2008 r. i odebrane przez syna T. K. w dniu 13 lutego 2008 r. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Opisując zarzuty zawarte w odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 7 i art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez naliczenie podatku od wartości ograniczonego prawa rzeczowego ustanowionego na rzecz obojga małżonków. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż wysokość podatku należało obliczyć przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...]zł (połowę z [...] zł), uwzględniając równoczesne nabycie analogicznego prawa przez E. K.. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustanawiającego ogólną zasadę, zgodnie z którą nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju lub praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie przywołano treść art.13 tej ustawy, który reguluje tryb wyliczania podstawy opodatkowania i stanowi, że wartość świadczeń powtarzających się oraz odpowiednio wartość prawa użytkowania i służebności przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego – w przypadku ustanowienia świadczenia na czas nieokreślony – przez 10 lat. Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się natomiast – zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu - w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Odnosząc powyższą regulację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż nieodpłatna służebność mieszkania została ustanowiona na rzecz S. K. przez syna T. K. na całej nieruchomości (której to ustanawiający jest jedynym właścicielem), a zatem skapitalizowana wartość ustanowionego prawa, obliczona w podany sposób dla nieruchomości o wartości rynkowej ustalonej w toku postępowania na kwotę [...] zł wynosi [...]zł. Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostaje okoliczność dla ilu osób jednocześnie służebność taka została ustanowiona. W przypadku bowiem ustanowienia służebności na określonej nieruchomości – jak dalej stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. – wykonywanie tego prawa przez uprawnionego, tj. korzystanie z obciążonej rzeczy w oznaczonym zakresie, wynikającym z umowy, a warunkowanym osobistymi potrzebami uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego oraz zwyczajów miejscowych (art. 298 k.c.) dotyczy całej rzeczy obciążonej służebnością, nie zaś części proporcjonalnej do liczby uprawnionych osób. Powyższe oznacza, że w przypadku ustanowienia służebności na rzecz kilku osób, każdej z nich, w takim samym zakresie przysługuje prawo korzystania – w oznaczonym zakresie – z całej rzeczy obciążonej służebnością. W niniejszej sprawie zarówno E. K., jak i S. K. przysługuje prawo mieszkania we wszystkich pomieszczeniach usytuowanych na parterze budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w T. z prawem do korzystania z wszystkich innych pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz z prawem swobodnego poruszania się po całym obejściu. Zakres przysługującego każdemu z uprawnionych prawa jest zatem taki sam i bezsprzecznie obejmuje całą nieruchomość. Konkludując organ II instancji stwierdził, że podstawą obliczenia skapitalizowanej wartości tego prawa powinna być – jak wykazano powyżej – wartość nieruchomości, na której właściciel ustanowił służebność osobistą – w całości, bez względu na liczbę osób, którym jednocześnie przysługuje jakiekolwiek ograniczone prawo rzeczowe wykonywane na tej samej nieruchomości. Skoro zatem dożywotnia służebność mieszkania ustanowiona na rzecz S. K. przez syna T. K. obciąża całą będącą jego własnością nieruchomość to zastosowany przez organ I instancji sposób obliczenia podstawy opodatkowania (w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn) uznać należy za prawidłowy. Organ odwoławczy nadmienił także, iż interpretacja przedstawiona w powołanym przez podatnika wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 310/09 nie może być uwzględniona w niniejszej sprawie, gdyż orzeczenie to odnosi się do użytkowania, które może przysługiwać kilku osobom, jako użytkownikom, w częściach ułamkowych - nabywcą tak określonego prawa są wówczas użytkownicy – każdy w swojej części; służebność natomiast jest prawem niepodzielnym (bezudziałowym). W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego S. K. podniósł zarzut naruszenia art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na postawie jednostronnej czynności prawnej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy polegające na niezbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominięcie przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn celu umowy, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii obowiązku złożenia zgłoszenia, który ze względu na tożsamość zawartych w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego podważa zaufanie do organów podatkowych, Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie czy dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest prawidłowa dla stwierdzenia, iż ustanowiona w niniejszej sprawie służebność mieszkania nie jest wynikiem umowy stron, a powstała w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności mieszkania w formie aktu notarialnego. Negując zawarte w decyzji organu I instancji twierdzenie, że "strona na rzecz której ustanowiono prawo nie uczestniczyła w czynności ustanowienia służebności, w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 a cyt. ustawy", a zatem S. K. winien dokonać zgłoszenia nabycia własności praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia ustanowienia tego prawa, pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż w niniejszej sprawie do nabycia nieodpłatnej służebności mieszkania doszło w wyniku zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a nie wskutek jednostronnego oświadczenia woli. Ograniczone prawo rzeczowe nigdy nie powstaje bowiem na podstawie jednostronnej czynności prawnej. Jak wskazują komentatorzy - zupełnie wyjątkowo dopuszcza ustawodawca powstanie ograniczonych praw rzeczowych w innym trybie: z mocy prawa, na mocy orzeczenia sądowego i na mocy decyzji administracyjnej. Ustanawiający takie prawo musi być osobą uprawnioną do tego rzeczowo, a umowa powinna stanowić wynik uzgodnień stron i wskazywać w swej treści przyczynę ustanowienia prawa. Następnie odniesiono się do twierdzenia organu podatkowego, iż umowa darowizny dokonana pomiędzy E. K. (darczyńcą) a T. K. (obdarowanym) spełnia warunki z art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast w przypadku S. K. nie można mówić o zwolnieniu przewidzianym wspomnianym przepisem, gdyż nie uczestniczył on w czynności ustanowienia służebności mieszkania i prawo to przyjął per facta concludentia. Tymczasem E. K. pozostając w majątkowej wspólności ustawowej z mężem mogła, nawet bez zgody małżonka – poprzez niewyrażenie odmowy - przyjąć niepodzielną służebność mieszkania ustanowioną do ich wspólnego użytkowania. W dalszych wywodach pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym nie ma regulacji, dotyczącej formy, w jakiej powinna być wyrażona zgoda małżonka na dokonanie czynności przez drugiego małżonka. Zastosować zatem należy art. 63 § 2 k.c., a skoro do ważności ustanowienia na rzecz obojga małżonków nieodpłatnej służebności mieszkania nie jest wymagane, aby złożyli oni do aktu notarialnego oświadczenie o jej przyjęciu, to tym samym akt notarialny nie zawiera oświadczenia beneficjentów służebności. Zaakcentowano również, że art. 37 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazuje kiedy wymagana jest zgoda małżonka i jakich czynności ma ona dotyczyć. Wynika z niego, że pisemna zgoda małżonka wymagana jest wyłącznie w przypadku przyjęcia odpłatnej służebności mieszkania. Wbrew zatem twierdzeniu organu odwoławczego zgoda nie musiała być pisemna, a akt notarialny nie musiał wskazywać, że E. K. przyjmuje służebność w imieniu obojga małżonków. Za takim rozumowaniem przemawia także, zdaniem pełnomocnika skarżącego, fakt, iż to na polecenie E. K. ustanowiono na rzecz obojga małżonków nieodpłatną służebność, a w sytuacji, gdyby S. K. nie chciał ustanowienia na jego rzecz służebności, to wówczas darująca poleciłaby uczynić to wyłącznie na swoją rzecz. Pełnomocnik skarżącego stwierdził również, iż znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, iż dożywotnia i niepodzielna służebność mieszkania ma służyć – jak wskazano w akcie notarialnym – do wspólnego użytku małżonków. Odnotowano także, iż darowany dom był przez długie lata remontowany ze wspólnych pieniędzy małżonków, co świadczy również o tym, że E. K. w wyniku polecenia chciała zapewnić bezpieczeństwo dalszego wspólnego zamieszkiwania małżonków w darowanym na rzecz ich syna domu. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że nabycie nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło jednocześnie z zawarciem (w formie aktu notarialnego) umowy darowizny, a jej stronami byli obdarowany, który ustanowił służebność oraz E. K. działająca w imieniu swoim i męża. W treści aktu notarialnego notariusz biorąc pod uwagę, że pomiędzy małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa nie musiał dokonywać zapisu, że E. K. działa w imieniu obojga. Dla potwierdzenia tego w treści aktu wskazano, iż T. K. oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na rzecz E. i S. K. nieodpłatną, dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania Niniejszy zapis umowy wyraźnie wskazuje na fakt, że w wyniku umowy stron syn ustanowił służebność mieszkania na rzecz swych rodziców, którzy prawo to przyjęli, co potwierdzone zostanie odpowiednim wpisem w księdze wieczystej. Działający za skarżącego radca prawny wskazał zatem, iż w niniejszej sprawie do zawarcia umowy ustanowienia prawa nieodpłatnej służebności doszło poprzez złożenie oświadczeń woli obu stron umowy, a nie w wyniku jednostronnego oświadczenia woli obdarowanego. Odmienne wnioski organów podatkowych świadczą o niewłaściwej ocenie materiału dowodowego, w ramach której pominięto intencje stron i cel umowy. Małżonkowie zgodzili się bowiem na darowiznę nieruchomości - gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, wybudowanego we wspólności małżeńskiej tylko i wyłącznie w zamian za ustanowienie na ich rzecz dożywotniej i niepodzielnej służebności mieszkania. Gdyby zatem obdarowany nie wyraził zgody na ustanowienie służebności mieszkania na rzecz obojga małżonków, to nie nastąpiłoby darowanie przedmiotowej nieruchomości przez E.K.. Ze względu zatem na intencje obu małżonków i cel umowy należało stwierdzić, iż stronami umowy byli E. K. i S. K. oraz ich syn, jako ustanawiający prawo majątkowe. Dalsze rozważania działający za skarżącego radca prawny poświęcił kwestii podmiotu zobowiązanego w niniejszej sprawie do zgłoszenia faktu nabycia praw majątkowych naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zanegował twierdzenie organów podatkowych, iż z uwagi na fakt, że S. K. nie stawił się osobiście przed notariuszem do podpisania umowy, to tym samym zobowiązany był do dokonania (na druku SD-Z1) zgłoszenia faktu nabycia praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zwrócono uwagę, że po pierwsze – organ podatkowy wskazał, że do nabycia prawa majątkowego doszło w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. z chwilą wykonania polecenia. Zatem ograniczone prawo rzeczowe nie powstało na podstawie jednostronnej czynności prawnej. Jeśli bowiem zaaprobować by stanowisko organów podatkowych, iż w dniu podpisania aktu notarialnego nie doszło do zawarcia umowy ze S. K., to za niekonsekwencję uznać należałoby utożsamianie daty złożenia jednostronnego oświadczenia osoby ustanawiającej to prawo z momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Nadto - jak uzasadniono powyżej – strony umowy mogły się umówić co do tego, iż w wyniku dokonanej darowizny obdarowany z polecenia ustanowi służebność na rzecz obojga rodziców. Poprzez wniosek syna o dokonanie wpisu ustanowionego na rzecz matki i ojca prawa niepodzielnej służebności mieszkania służącej do wspólnego użytku do księgi wieczystej – oboje małżonkowie stali się stronami umowy (w akcie notarialnym nie wskazano, że omawiane prawo nabywa wyłącznie E.K.). Kontynuując pełnomocnik skarżącego wskazał, iż art. 4 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje wprost, iż obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Bezpodstawne jest zatem wyłączanie spod tego przepisu przypadku nabycia służebności mieszkania na podstawie oświadczenia woli małżonka działającego w imieniu obojga. W omawianym przepisie ustawodawca wskazał bowiem jedynie na formę nabycia (akt notarialny), a nie na sposób nabycia, na co zwraca uwagę organ podatkowy. Nie musi to być zatem umowa stricte pomiędzy ustanawiającym służebność a osobą stawającą przed notariuszem do aktu notarialnego. W przeciwnym razie brzmienie przepisu winno być rozszerzone o obowiązek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przez każdą z jej stron. Nadto zauważono, że w sytuacji, gdy ustawodawca zastrzega formę aktu notarialnego tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo służebności mieszkaniowej ustanawia, to trudno dojść do wniosku jaki wyciągnął z powyższego przepisu organ podatkowy, iż aby skorzystać z zapisu art. 4 a ust. 4 ustawy o podatku do spadków i darowizn to, w tym samym akcie notarialnym musi również być oświadczenie przyjmującego to prawo. Nie sposób zgodzić się z tym twierdzeniem, gdyż druga strona składa oświadczenie ustnie lub pisemnie, a jedynie dla wykreślenia z księgi wieczystej w/w prawa ustawodawca wprowadził wymóg złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się tego prawa w formie dokumentu z podpisem notarialnie poświadczonym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dokonana przez organ interpretacja omawianego przepisu prowadzi do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla skarżącego, który nie miał obowiązku osobistego stawienia się przed notariuszem celem złożenia oświadczenia do zawartej w formie aktu notarialnego umowy. Zwrócono także uwagę, iż organy podatkowe przyjęły, iż akt notarialny, w którym nie zawarto oświadczenia E.K. o przyjęciu prawa majątkowego zastępuje w odniesieniu do niej obowiązek zgłoszenia do urzędu skarbowego. Jednocześnie ten sam akt notarialny w odniesieniu do S. K. oceniony został jako dokument, który nie określa tożsamości podmiotu nabywającego prawa majątkowe i nie pozwala na ustalenie czy w tej dacie rzeczywiście doszło do nabycia praw. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż okoliczność, że notariusz dokonał w przedmiotowej sprawie przedłożenia odpisu aktu notarialnego w sprawie ustanowienia służebności mieszkania jest wystarczająca, by uznać zgłoszenie to za skuteczne dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia wskazanego w art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wzywanie podatnika do złożenia kolejnego zeznania o nabyciu tegoż samego prawa uznano za zbytni formalizm, (naruszający konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej) i państwa prawa, prowadzący do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści przez Skarb Państwa. Stawiany przez organ podatkowy wymóg uznano także za sprzeczny z zasadą rozsądnego działania. Skoro bowiem organ podatkowy uznał, że w przypadku E. K. zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z obowiązku zgłoszenia – a przecież w akcie notarialnym brak wyraźnego wskazania o złożeniu oświadczenia o przyjęciu przez nią ustanowionego prawa – to również w przypadku S. K. należało przyjąć, że nabycie przez niego prawa nastąpiło z tą samą chwilą, gdyż działała ona w imieniu męża. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy ignoruje okoliczność, że zarówno złożenie przez notariusza odpisu aktu notarialnego, jak i zgłoszenie na druku SD-Z2 ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego prawa majątkowe i gwarantuje skontrolowanie, czy do takiego nabycia rzeczywiście doszło. Konkludując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ podatkowy dysponował kompletną informacją o nabywanych przez podatnika prawach wynikającą z przesłanego mu przez notariusza odpisu aktu notarialnego, informacje zawarte w odpisie aktu notarialnego są tożsame z informacjami zawartymi w zgłoszeniu na druku SD-Z2, zarówno odpis aktu notarialnego, jak i zgłoszenie są dozwolonymi przez ustawodawcę formami informowania właściwych naczelników urzędów skarbowych, stawająca przed notariuszem E.K. działała w imieniu swoim i w imieniu męża, treść aktu notarialnego wskazuje jakie prawa i na czyją rzecz zostały ustanowione, dokonane przez organ podatkowy odkodowanie normy prawnej art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn (i twierdzenie, że nabycie prawa następuje w formie aktu notarialnego tylko i wyłącznie wówczas, gdy jest to stricte umowa pomiędzy osobą ustanawiającą służebność a osobą stawająca przed notariuszem) jest sprzeczne z bezpośrednim brzmieniem tego przepisu i jego wykładnią językową, treść aktu notarialnego wskazuje na ustanowienie prawa i określa na czyją rzecz tego dokonano. Pełnomocnik skarżącego zauważył nadto, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do nieskładania zgłoszenia od osobistego stawienia się nabywcy do umowy notarialnej, to w prosty sposób dałby temu wyraz poprzez zapis (...), gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej przez stawających do aktu notarialnego. Zdaniem działającego za skarżącego radcy prawnego dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 4 a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc przepisu, który – jak każda norma prawna - powinien być jasny i zrozumiały dla przeciętnego obywatela zmierza do nieuzasadnionego osiągania przez Skarb Państwa korzyści, a tym samym narusza art. 31 i 45 Konstytucji i godzi w autorytet państwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazał, że twierdzenie organów podatkowych, iż S. K. przyjął służebność mieszkania per facta concludentia nie jest jednoznaczne z przyjęciem, że prawo to ustanowiono poprzez jednostronną czynność prawną. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że o ustanowieniu tego prawa skarżący musiał dowiedzieć się najpóźniej w dniu 13 lutego 2008 r., kiedy to doręczono mu zawiadomienie z Sądu Rejonowego w T. o stosownym wpisie dokonanym w księdze wieczystej (data ta stanowi moment powstania obowiązku podatkowego i jest jednocześnie początkiem biegu terminu do zgłoszenia nabycia właściwemu organowi, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zgłoszenie to powinno być dokonane na urzędowym formularzu, wg stosownego wzoru, a zatem za spełnienie tego warunku nie może zostać uznany fakt przesłania przez notariusza odpisu aktu notarialnego (czego dokonano w związku z obowiązkami notariusza – płatnika podatku od darowizny). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zanegował także twierdzenie, że oświadczenie E. K. (której st. K. nie udzielił stosownego pełnomocnictwa) można uznać za złożone w imieniu obojga małżonków. Wskazywana w skardze okoliczność ponoszenia przez małżonków K. nakładów na nieruchomość stanowiącą własność E. K., darowaną później synowi T.K. może, zdaniem organu odwoławczego, przesądzać jedynie o istnieniu roszczeń z tego tytułu, podlegających rozliczeniu w oparciu o art. 45 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Pozostaje ona jednakże bez żadnego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Podobnie jak podnoszona w skardze kwestia, że zapis w umowie darowizny, iż T. K. oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na rzecz E. i S. K. nieodpłatną, dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania nie może wskazywać, iż E.K. działała w imieniu swoim i męża i że przyjęła służebność ustanowioną na rzecz obojga. Powyższe potwierdza jedynie, że darująca przeniosła własność nieruchomości na rzecz syna i jednocześnie poleciła mu ustanowienie na rzecz siebie i męża służebności mieszkania. Skoro zaś wydała takie polecenie i podpisała akt notarialny, to oczywistym jest (pomimo braku w treści umowy wzmianki o przyjęciu tegoż prawa), iż ustanowione na swoją rzecz prawo służebności przyjęła. Nie mogła tego jednakże uczynić – jak wykazano powyżej – w odniesieniu do swojego małżonka. Negując także zasadność zarzutów dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz norm regulujących postępowanie dowodowe w konkluzji odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy nie podważa cywilnoprawnych skutków zawartej umowy, a jedynie kwestionuje spełnienie przez skarżącego warunków uprawniających do zwolnienia przewidzianego w art. 4 a ustawy o podatku do spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Bezsporne jest w sprawie, iż w dniu 23 listopada 2007 r. pomiędzy E. K. a T. K. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa darowizny, w której w § 3, ujęto zapis, zgodnie z którym E. K. daruje swojemu synowi T. K. całą zabudowaną nieruchomość, zapisaną w księdze wieczystej Kw [...] Sądu Rejonowego w T., polecając obdarowanemu ustanowienie bez wynagrodzenia na jej rzecz oraz na rzecz jej męża S. K., syna C. i K. posiadającego nadany PESEL [...], zamieszkałego razem z nią, dożywotniej i niepodzielnej służebności mieszkania we wszystkich pomieszczeniach usytuowanych na parterze budynku mieszkalnego położnego w T. przy ul. [...] z prawem do korzystania ze wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnego poruszaniu się po całym obejściu – a T. K. oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia bez wynagrodzenia na nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Kw [...] Sądu Rejonowego w T. na rzecz swoich rodziców E. K. oraz S. K. dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania we wszystkich pomieszczeniach usytuowanych na parterze powyższego budynku mieszkalnego z prawem do korzystania z wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnego poruszania się po całym obejściu. Na podstawie tego aktu T. K. wniósł o dokonanie w przedmiotowej księdze wieczystej wpisu własności na swoją rzecz oraz ustanowionej służebności mieszkania na rzecz E. K. oraz S. K. (§ 5 aktu notarialnego). Strony umowy podały skapitalizowaną wartość służebności w kwocie [...] zł. Notariusz nie pobrał podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej (§ 7 aktu notarialnego). Bezsporne było również, że skarżący nie brał udziału w przedmiotowej czynności notarialnej ani nie złożył we właściwym terminie zgłoszenia o nabyciu przedmiotowej służebności (uczynił to dopiero na wezwanie organu podatkowego w dniu 23 września 2010 r.). E. K. była jedyną właścicielką darowanej nieruchomości i pozostawała w związku małżeńskim ze skarżącym, w którym obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Kwestią sporną między stronami było istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono. Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie, nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia – w formie aktu notarialnego – umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Natomiast strona skarżąca dowodziła, że zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, w tym przedmiot umowy, zakres czynności, dokonanie wpisu do księgi wieczystej, czy nabycie służebności mieszkania przez stronę umowy, będącą małżonką podatnika, działającą w istocie w imieniu obojga małżonków oraz przedłożenie organowi podatkowemu przez notariusza odpisu aktu notarialnego spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku złożenia przedmiotowego zgłoszenia. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy podatkowej podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...), tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2), nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia (pkt 5), przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (pkt 8). Stosownie do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z powyższego wynika, że ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia m. in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej, tytułu. Innymi słowy polecenie darczyńcy i nieodpłatna służebność to dwa różne tytuły nabycia prawa majątkowego podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego (art. 894 § 1 k.c.). Świadczenie, o którym mowa w art. 893 k.c. może być zastrzeżone na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej ("darowizna obciążliwa"). Polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny. Przedmiotem polecenia może być jakiekolwiek działanie lub zaniechanie, o ile zostało oznaczone i nie wypełnia dyspozycji art. 58 k.c. Zarówno, gdy chodzi o polecenie przy darowiźnie, jak i przy poleceniu testamentowym, określony krąg podmiotów może domagać się od obciążonego powinnego zachowania wynikającego z treści polecenia, jednak podmioty te nie mogą skorzystać z przymusu państwowego w celu zmuszenia obciążonego do takiego zachowania się (tak postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZP 19/02). Obowiązek wykonania polecenia może polegać na powinności ustanowienia na rzecz darczyńcy i (lub) innej osoby nieodpłatnej służebności (mieszkania). Należy przy tym zauważyć, że nałożenie na obdarowanego polecenia prowadzi do powstania zobowiązania naturalnego, a więc zobowiązania innego niż wynikające z zawarcia umowy. Korzystający z polecenia nie jest wierzycielem, tym niemniej spełnione w wyniku wykonania polecenia świadczenie nie jest świadczeniem nienależnym. Osoba, na rzecz której obdarowany ma obowiązek oznaczonego działania poprzez nałożenie polecenia majątkowego, w tym ustanowienia na jej rzecz służebności, nie musi być stroną umowy darowizny, w której polecenie to zawarto ani umowy będącej wykonaniem polecenia. Ustanowienie nieodpłatnej służebności (mieszkania), w wykonaniu polecenia, w istocie nie prowadzi do zawarcia stosownej umowy, lecz jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Dla ustanowienia, w drodze polecenia, oznaczonej w umowie darowizny, nieodpłatnej służebności, nie jest konieczne oświadczenie osoby korzystającej z tak określonego prawa majątkowego. Czym innym jest ustanowienie takiej służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 k.c.). Polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny, stanowi integralną część takiej umowy. Zawierając umowę darowizny z poleceniem określonego świadczenia na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej, strony ukształtowały określone prawa i obowiązki, zobowiązując się do ich wypełnienia. Wykonanie darowizny oraz wykonanie polecenia wynika ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy darowizny. Ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 ustawy podatkowej w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą – w rozumieniu ustawy podatkowej – nie jest obdarowany, lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można – na gruncie podatkowym – zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Ma to również określony skutek przy ustalaniu wartości tak nabytego prawa. Z tych przyczyn można stwierdzić, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie, lecz ustanowienie takiej służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 k.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 § k.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 k.c.), stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot. Tym samym obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie bezsporne było, że polecenie darczyńcy nałożone zostało na obdarowaną i wykonane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dlatego rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda rozstrzygnięcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Z tych przyczyn, niezależnie od argumentów podniesionych w odwołaniu oraz w skardze jak i decyzjach organów podatkowych, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 152 i 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.