I SA/Wr 1792/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi E. i M. W. (dalej: strona/skarżący/podatnicy) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2009 r. o nr [...] uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2008 r. o nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 177.965,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadząc postępowanie podatkowe, w decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. o nr [...] zakwestionował rozlicznie przez skarżących dochodu uzyskanego z tytułu "zarządzania przedsiębiorstwem" przyjmując, że dochód ten należy kwalifikować jako dochód z działalności wykonywanej osobiście a nie jak wskazała strona z działalności gospodarczej. W konsekwencji zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu realizacji opisanej umowy o świadczenie usług zarządczych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, organ uznał, że podatnik powinien był rozliczyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 updf, tj. przyjmując je w zryczałtowanej wysokości 99,96 zł miesięcznie, nie więcej niż 1.199,52 zł rocznie. W takiej też kwocie organ, ustalając skarżącym podstawę opodatkowania, uwzględnił koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. działalności. Ponadto organ stwierdził, że skarżący dokonali w dniu [...].01.2001 r. sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz A. sp. z o.o., za cenę 16.000.000,- DM. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży kwotę 11.200.000,- DM zapłacono w dniu podpisania aktu notarialnego, zaś pozostałą część nabywca miał płacić w 5 ratach (płatnych w złotówkach), o wysokości stanowiącej równowartość 960.000,- DM – ustaloną według kursu średniego na złote polskie, notowanego przez 3 wskazane banki na 3 dni przed terminem płatności. Dnia [...].12.2003 podatnik otrzymał 2.293.990,77 zł tytułem raty, zapłaconej według kursu Euro 4,6736. Rozliczenia różnicy wynikającej z wyceny raty w DM i EURO oraz faktycznej zapłaty - w wysokości 402.120,85 zł - podatnik dokonał ujmując tę kwotę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2003 r. Organ I instancji uznał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 updf 3, przychodem z działalności gospodarczej są także różnice kursowe, w związku z czym przychód z tytułu różnicy kursowej powstałej przy zapłacie kolejnej raty za sprzedaż przedsiębiorstwa, stanowił przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży były w tym wypadku zarówno nieruchomości i prawa majątkowe, jak również pozostałe składniki przedsiębiorstwa, to należało skorygować wartość przychodu wykazanego przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania. Ostatecznie tak ustalony przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa, zaliczony do przychodu z działalności gospodarczej, wyniósł, zdaniem organu, 328.331,67 zł. Jako koszty związane z uzyskaniem tego przychodu organ uwzględnił wydatki w kwocie 6.000,- zł, poniesione przez skarżącego na rzecz B, dotyczące przygotowania rozliczenia trzeciej raty wierzytelności z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa. W odniesieniu do skarżącej organ nie zakwestionował wartości wykazanych przez nią w zeznaniu rocznym i przyjął, że 2003 r. poniosła stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.738,44 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. o nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I Instancji. Organ uznał za słuszne zarzuty skarżących, iż przychodu z tytułu różnicy wynikającej z wyceny raty należnej z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa nie można było uznać za przychód z tytułu różnic kursowych. Powołując się przepisy art. 358¹ § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy stanowią inaczej, tym niemniej dopuszczalne jest zastrzeżenie stosowania w umowach innego, niż pieniądz miernika wartości. W wypadku zawarcia w umowie takiej klauzuli waloryzacyjnej, w wypadku przewidywanego spadku siły nabywczej pieniądza, spełnienie świadczenia następuje poprzez zapłatę wierzycielowi sumy wyższej, niż nominalna. W związku z powyższym, użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej, nie prowadzi do wyrażenia świadczenia w tej walucie, w zatem nie mogą tez powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - przywołanej dalej jako updf, bowiem dotyczą one przychodów w walutach obcych, a skarżący otrzymał w istocie dopłatę waloryzacyjną. Jednocześnie art. 14 ust. 1 i ust. 2 updf nie pozwalają zakwalifikować dopłaty waloryzacyjnej do przychodów z działalności gospodarczej. Tym niemniej, zdaniem organu odwoławczego przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu, jako przychód z innych źródeł, na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 updf, stanowiącego, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych w oparciu o przepisy tej ustawy oraz objętych zaniechaniem poboru podatku. Ponieważ kwalifikacja taka, mimo że odmienna od przyjętej przez organ I instancji, nie wpłynęła na wysokość wydatków uznanych przez organ za koszt uzyskania przychodu, a tym samym – na wysokość podstawy opodatkowania, nie zaistniały z tego tytułu przesłanki do zmiany lub uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji przychodów skarżącego z tytułu umowy o świadczenie usług zarządczych jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updf, tj. z działalności wykonywanej osobiście. Na tę decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia [...] października 2007 r. o sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję. W wytycznych nakazał organowi zbadanie osobistego (lub nie) charakteru nawiązanej przez podatnika relacji, a nie samej kwalifikacji zawartej umowy jako kontraktu menadżerskiego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących opodatkowania różnicy wynikającej z wyceny rat za sprzedaż przedsiębiorstwa wg kursu DM i Euro. Prawidłowo organ uznał, zdaniem Sądu, że "wypłacona skarżącemu suma, jako zrealizowana w walucie polskiej, nie stanowiła różnic kursowych, ale dopłatę waloryzacyjną. Takie stanowisko zaakceptowali zresztą sami skarżący. Także wyłączenie przez organ tego przychodu z przychodów z działalności gospodarczej było zgodne ze stanowiskiem i argumentacją skarżących. Jednocześnie słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy dowodził, wskazując na katalog źródeł przychodu, zawarty w art. 10 updf oraz powołując się na treść art. 20 ust. 1 updf, że wszelkie dopłaty, nienależące do przychodów wymienionych w art. 12-14 i art. 17 updf, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł. Otrzymana przez podatników dopłata nie jest niewątpliwie dochodem ze stosunku pracy, ani z działalności wykonywanej osobiście, a także – jak wynika z treści art. 14 ust. 1 i 2 updf – przychodem z działalności gospodarczej. Nie można jej zaliczyć także do przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem przepis ten enumeratywnie wymieniał przychody zaliczane do tego źródła, natomiast zawarty w art. 20 ust. 1 jest katalogiem otwartym, co oznacza, że poza wymienionymi, w tym przepisie, do przychodów i innych źródeł można zaliczyć także inne przychody. Słusznie zwrócił organ odwoławczy uwagę na treść art. 9 updf, formułującego generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich rodzajów dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych lub w stosunku do których zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 updf przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 , są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto dopłaty waloryzacyjne nie zostały wymienione w art. 21, 52 i 52 a updf jako przychody zwolnione od opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę, że podatnicy bezspornie otrzymali kwotę 328.331,67 zł, a kwota ta stanowiła dopłatę waloryzacyjną, zasadnie organ II instancji zakwalifikował tę kwotę do przychodów z innych źródeł." Dyrektor Izby Skarbowej w związku zaleceniami Sądu decyzją z dnia [...] marca 2008 r. o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po przeprowadzeniu postępowania ww decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. zajął identyczne stanowisko co w pierwotnej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją organ uchylił w całości i określił w niższej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem z uwagi na brak jednoznacznych dowodów, które świadczyłyby o jego osobistym charakterze wykonania tej umowy organ uznał, że przychody te należy kwalifikować tak jak to uczynili skarżący do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie dopłaty waloryzacyjnej organ odwoławczy ponownie nie zgodził się z organem I instancji, który zakwalifikował ten dochód jako różnice kursowe. Organ odwoławczy ponownie wskazał że dochód ten należy kwalifikować jako dochód z innych źródeł, wskazując przy tym że stanowisko to zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dopłaty waloryzacyjnej zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updf poprzez jego błędne zastosowanie; przepisów art. 120 i 121 Op przez naruszenie zasady działania na podstawie i w granicach prawa oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący zgadza się, że różnica wynikająca z wyceny raty nie jest różnicą kursową. Jednak nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dopłata waloryzacyjna stanowi inne źródło dochodu, z powodu braku podstawy prawnej dla takiego stanowiska. Zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej jest decyzją stron umowy, która nie powoduje skutku podatkowego. W dalszych wywodach powołując się na treść dwóch wyroków wskazali, że wymienione przychody są przychodami z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 updf. W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie uchybia bowiem prawu. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008r). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (vide wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Rozstrzygając niniejszą skargę Sąd był zatem związany ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania skargi, zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] października 2007 r. o sygn. akt [...]. Należy w tym miejscu zauważyć, że strona skarżąca, jeżeli nie zgadzała się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogła wówczas złożyć skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego nie uczyniła. We wskazanym orzeczeniu Sądu I instancji przyjęto, że Prawidłowo organ uznał, zdaniem Sądu, że wypłacona skarżącemu suma, jako zrealizowana w walucie polskiej, nie stanowiła różnic kursowych, ale dopłatę waloryzacyjną. Takie stanowisko zaakceptowali zresztą sami skarżący. Także wyłączenie przez organ tego przychodu z przychodów z działalności gospodarczej było zgodne ze stanowiskiem i argumentacją skarżących. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo dowodził, wskazując na katalog źródeł przychodu, zawarty w art. 10 updf oraz powołując się na treść art. 20 ust. 1 updf, że wszelkie dopłaty, nienależące do przychodów wymienionych w art. 12-14 i art. 17 updf, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł. Otrzymana przez podatników dopłata nie jest niewątpliwie dochodem ze stosunku pracy, ani z działalności wykonywanej osobiście, a także – jak wynika z treści art. 14 ust. 1 i 2 updf – przychodem z działalności gospodarczej. Nie można jej zaliczyć także do przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem przepis ten enumeratywnie wymieniał przychody zaliczane do tego źródła, natomiast zawarty w art. 20 ust. 1 jest katalogiem otwartym, co oznacza, że poza wymienionymi, w tym przepisie, do przychodów i innych źródeł można zaliczyć także inne przychody. Przyjęto, że słusznie zwrócił organ odwoławczy uwagę na treść art. 9 updf, formułującego generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich rodzajów dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych lub w stosunku do których zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 updf przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 , są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto dopłaty waloryzacyjne nie zostały wymienione w art. 21, 52 i 52 a updf jako przychody zwolnione od opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę, że podatnicy bezspornie otrzymali kwotę 328.331,67 zł, a kwota ta stanowiła dopłatę waloryzacyjną, zasadnie organ II instancji zakwalifikował tę kwotę do przychodów z innych źródeł. W związku z tym organy podatkowe zostały związane stanowiskiem Sądu. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę naruszył art. 153 ppsa wydając rozstrzygnięcie sprzeczne z wyrokiem Sądu, organ odwoławczy miał obowiązek uchylić tą decyzję i orzec zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA, co też uczynił. Zatem decyzję organu II instancji należy uznać wbrew twierdzeniu strony skarżącej za nienaruszającą prawa. Skoro decyzja ta zgodna jest z wytycznymi prawomocnego wyroku WSA z dnia [...] października 2007 r. za całkowicie bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p., których nie sprecyzowała sama strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę