III SA/Wa 2474/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 17 maja 2010 r. J. B. zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców oraz zwolnionej od podatku dotacji podmiotowej otrzymanej z Urzędu Gminy. Dotacje przysługują zgodnie z ustawą o systemie oświaty na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko. Dotacja ma charakter podmiotowy uzależniony od ilości dzieci, nie jest to dotacja celowa na pokrycie konkretnych zakwalifikowanych do sfinansowania przez organ udzielający dotacji wydatków. Na etapie ponoszonych wydatków nie występuje żadne jednoznaczne, jasno określone kryterium pozwalające na zaklasyfikowanie i podział kosztów, które pokryte są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy, a które pokryte są z wpłat rodziców. Warunkiem otrzymania dotacji podmiotowej jest posiadanie statusu niepublicznej placówki oświatowej i zgłoszenie aktualnej ilości uczęszczających do przedszkola dzieci. Przedszkole nie podpisuje umowy na dofinansowanie działalności, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, jak następuje to w przypadku dofinansowania ze środków unijnych. Dlatego nie można ewidentnie wskazać, który wydatek został pokryty z dotacji podmiotowej, a który z wpłat rodziców. Z uwagi na to, że Urząd Gminy nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących, wszystkie przychody (zwolnione z opodatkowania i opodatkowane) stanowią źródło pokrycia wszystkich wydatków ponoszonych w celu prowadzenia i utrzymania placówki oraz zabezpieczenia przyszłego źródła dochodów. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z Urzędu Gminy jako zwolniona od podatku nie jest ewidencjonowana w księdze przychodów. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak:, czynsz najmu, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, wyposażenia, zabawek, wynagrodzenia pracownik wraz z narzutami, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z racji, tego że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy na koniec miesiąca ustala się w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 3 i ust 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." proporcję. W efekcie kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie; Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego przedszkola sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z Urzędu Gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust 3a) u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaznaczyła, iż z uwagi na to, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), w zaistniałych okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust.1 pkt. 56 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej skoro Urząd Gminy nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących na podstawie faktur i innych dowodów księgowych, nie zachodzi przesłanka do zastosowania art.23 ust.1 pkt.56. u.p.d.o.f. Zaznaczyła, iż przedszkole utrzymuje się z dwóch źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu, z tych dwóch źródeł finansuje wszystkie wydatki, a jednocześnie nie jest możliwe wiarygodne ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Dlatego w oparciu o zasadę określoną art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów następuje w takiej części, jaka odpowiada przychodom zwolnionym (dotacji) w ogólnej kwocie przychodów. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na interpretacje organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] stwierdził, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, iż z treści z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Następnie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane (,,pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Natomiast powołane przez wnioskodawczynię przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Organ po przytoczeniu treści tych przepisów stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku, wnioskodawczyni ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Reasumując, organ stwierdził, że otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania. 3. Pismem z dnia 7 lipca 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając błędne zastosowanie przepis art. 23 ust 1 pkt 56 u.p.d.o.f. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że z uwagi na fakt, iż nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców, to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art.22 ust.3 i 3 a u.p.d.o.f., tzn. w takim stosunku w jakim pozostają przychody z poszczególnego źródła w ogólnej kwocie przychodów. Skarżąca wskazała, że organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego charakteru udzielanej przez Urząd Gminy dotacji. Podkreśliła, że wysokość przyznanej dotacji dla przedszkola niepublicznego jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej ilości uczęszczających dzieci, czyli ma charakter podmiotowy. Dotacja podmiotowa w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Skoro zatem udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia organowi udzielającemu dotacji konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania, skarżąca nie ma kompletnej, wiarygodnej metody i wiedzy co w danym miesiącu jest wydatkiem kwalifikowanym pokrytym dotacją, a co wydatkiem pokrytym wpłatami od rodziców. W związku z zaistniałą sytuacją istnieje obiektywna, racjonalna przesłanka do tego, aby stwierdzić, iż nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie bez przyczyny użył w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. sformułowania: "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych". Bezpośrednie sfinansowanie oznacza możliwość rzeczywistego, realnego, opartego na jasnych regułach przyporządkowania konkretnych wydatków do źródła pokrycia tych wydatków. Jeśli organ udzielający dotacji nie dokonuje "zwrotu" poniesionych wydatków bieżących, nie dochodzi do bezpośredniej klasyfikacji i podziału kosztów na pokryte z dotacji i finansowane z innych źródeł. Według Skarżącej art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i udowodnione i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane z innych środków. Skoro w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania pokrycia wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego w sposób dający pewność pokrycia tych wydatków tymi dokładnie przychodami, to nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.of. Skarżąca podniosła, że pogląd na zastosowanie proporcjonalnej metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poparty był wieloma interpretacjami organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych . Ponadto wskazała, iż zasadniczą kwestią wyrażoną w stanie faktycznym jest brak podstaw do zastosowania przepisu art.23 ust.l pkt.56 u.p.d.o.f. w momencie, gdy nie dochodzi do bezpośredniego finansowania wydatków z dotacji, a jednostka samorządu terytorialnego przyznaje dotację podmiotową, a nie celową na pokrycie konkretnych wydatków. Zaznaczyła, iż zaskarżona interpetacja nie odnosi się do przedstawionego problemu, gdyż stanowisko organu nie zostało właściwie i wyczerpująco uzasadnione. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Poinformował, że w stosunku do przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych została uruchomiona z urzędu procedura ich zmiany przewidziana w art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). 7. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2011 r. Skarżąca podtrzymała wcześniej prezentowane stanowisko. Ponadto powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/WA 2264/10 wskazując, iż zapadł w takim samym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8.1.Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. 8.2. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy koszty uzyskania przychodów sfinansowane z wpłat rodziców oraz z dotacji z Urzędu Gminy mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, iż przez wzgląd na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wydatki sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tym samym metody ustalania kosztów uzyskania przychodów określone w 22 ust. 3 i ust. 3a tej ustawy nie mogą być stosowane. Zdaniem organu prawidłowe jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej z opodatkowania, Natomiast Skarżąca zwracała uwagę, iż w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, zaś w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania wydatków z dotacji, w związku z tym przepis ten nie znajduje zastosowania. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż prowadzone przez nią przedszkole jest finansowane z dwóch źródeł: wpłat rodziców i dotacji wypłacanej przez Urząd Gminy. Słusznie więc organ podatkowy uznał, iż owa dotacja korzysta ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Jednakże dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. organ pominął występujący w tym przepisie zapis "bezpośrednio sfinansowanych", na który słusznie zwróciła uwagę Skarżąca. Pomijając istnienie tego zapisu organ wywiódł, iż każdy wydatek i koszt sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie stanowisko organu jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129 . Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie zawierał zapisu dotyczącego bezpośredniego sfinansowania wydatków z określonych w nim dochodów. Bezpośrednio przed tą datą przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a i 48. Mocą art. 1 pkt 23 lit. g) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.141, poz. 1182) art. 23 ust. 1 pkt 56 otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48". Zgodnie z art. 1 pkt 14 lit. a) ww. ustawy zmieniającej dodano w art. 21 ust. 1 pkt 47b, który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zatem wraz z wprowadzeniem m.in. zwolnienia od podatku dotacji dodano w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. zapis o bezpośrednim sfinansowaniu wydatków z dotacji. Zważywszy na racjonalność ustawodawcy tej zmiany nie można uznać za pozbawioną znaczenia. Pominięcie występującego w ww. przepisie kryterium "bezpośredniości finansowania", jak uczynił to organ podatkowy, wypacza sens tego przepisu. Należy podkreślić, że obowiązku ewidencjonowania źródła finansowania wydatków przedszkola, tak by możliwe było ustalenie, z którego źródła finansowania został on pokryty, nie przewidują, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani przepisy dotyczące ewidencji podatkowych zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. ). W tej sytuacji brak jest możliwości żądania od podatnika wykazania, że określony wydatek pokryty został dotacją, a nie środkami z czesnego. Jako, że art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129, to brak możliwości stwierdzenia, że wydatek został bezpośrednio sfinansowany z dochodu zwolnionego powoduje niemożność wyłączenia wydatków na podstawie tego przepisu. W związku z powyższym należy zgodzić sie ze stanowiskiem Skarżącej, iż właśnie w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta jest stosowana również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. Zdaniem Sądu, jeżeli brak jest możliwości ustalenia, które wydatki (koszty) zostały bezpośrednio sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to koszty te winny być rozliczone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadzenależy stwierdzić, że stanowisko organu wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego- art. 23 ust. 1 pkt 56 i art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., 8.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.