I SA/Łd 554/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił B.P. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2005 r. Podstawę powyższego postanowienia stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił B.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy organ l instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2005 r. Decyzja ta została wysłana na adres podatnika w dniu 18 października 2010 r. Pierwsze awizo nastąpiło w dniu 20 października 2010 r. Pismem z dnia 25 października 2010 r., które wpłynęło do organu l instancji w dniu 27 października 2010 r., B.P. poinformował, że z przyczyn rodzinnych zmuszony został do wyprowadzenia się z domu i dokonania formalnego wymeldowania. Jednocześnie podatnik nie podał nowego adresu do korespondencji i wskazał, że przekaże go w późniejszym terminie. Do pisma podatnik załączył zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego w dniu 22 października 2010 r. Z uwagi na powyższe organ I instancji dokonał doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 3 listopada 2010 r., przyjmując, że termin do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy, upłynął w dniu 17 listopada 2010 r. W dniu 10 grudnia 2010 r. B.P. skontaktował się z organem I instancji i oświadczył, że powziął wiadomość o korespondencji z Urzędu Kontroli Skarbowej kierowanej do niego, która była awizowana. Podatnik został poinformowany przez organ prowadzący postępowanie, że zgodnie z przepisami korespondencja ta została doręczona, ale w każdej chwili może zapoznać się z aktami sprawy i otrzymać kserokopie dokumentów, o które się zwróci. Organ uzgodnił także z podatnikiem, że w dniu 10 grudnia 2010 r. zgłosi się on po odbiór kserokopii korespondencji, która była do niego wysłana. W tym samym dniu podatnik zgłosił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w celu odebrania kserokopii dokumentacji, którą organ doręczał w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj.: postanowienia z dnia [...] i decyzji z dnia [...]. Fakty te zostały potwierdzone w drodze notatek służbowych sporządzonych w dniu 10 grudnia 2010 r. przez inspektora kontroli skarbowej. Jednocześnie podatnik został poinformowany, że ww. dokumenty zostały doręczone w dniu 3 listopada 2010 r. i termin do złożenie odwołania biegł od dnia 4 listopada 2010 r. oraz o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminach z tym związanych. W dniu 21 grudnia 2010 r. (data stempla pocztowego: 17.12.2010 r.) do organu l instancji wpłynęło odwołanie B.P. z dnia 16 grudnia 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz wniosek z dnia 16 grudnia 2010 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji pełnomocnik podatnika wskazał, że przyczyną uchybienia terminowi było wymeldowanie podatnika ze stałego miejsca zamieszkania na terenie kraju i wyjazd do F. celem podjęcia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Strona, zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, powiadomiła organ l instancji o zmianie adresu, co nastąpiło przed odebraniem decyzji, lecz w trakcie biegu terminów, o których mowa w art. 150 ww. ustawy. Zdaniem pełnomocnika, wobec uzyskania wiedzy o zmianie miejsca zamieszkania, organ l instancji nie legitymował się prawem, o którym mowa w zdaniu 2 § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym pełnomocnik stwierdził, że przy zwrocie przesyłki z uwagi na jej nieodebranie brak było możliwości uznania korespondencji za doręczoną, lecz konieczne było wszczęcie procedury, o której mowa w art. 138 § 1 lub § 2 ww. ustawy. Ponadto zdaniem pełnomocnika nic nie stało na przeszkodzie, aby organ l instancji wstrzymał się z ponownym doręczeniem, dając podatnikowi możliwość wywiązania się z zapewnienia, że powiadomi ww. organ o nowym miejscu zamieszkania. Podatnik bez własnej winy zatem nie brał udziału w najistotniejszym dla niego etapie postępowania podatkowego polegającym na możliwości wniesienia odwołania. W świetle powyższych okoliczności, wobec braku możliwości odbioru awizowanej przesyłki w ostatnim dniu i wadliwości procedury określonej w art. 150 Ordynacji podatkowej, w ocenie pełnomocnika, stronie służy prawo ubiegania się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konkluzji pełnomocnik wywiódł, że pozytywne rozpatrzenie wniosku spowoduje odstąpienie od zamiaru ubiegania się o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił B.P. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2005 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przywołując treść art. 163 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że kluczowym elementem uzasadniającym przywrócenie terminu jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy. Strona, która uchybiła terminowi do złożenia odwołania, powinna nie tylko podać przyczyny tego uchybienia (uprawdopodobnić), ale i wykazać, że przyczyna ta zaistniała niezależnie od jej woli i wiedzy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku, w ocenie organu, można mówić w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Podatnik winien wskazać na te okoliczności, które uprawdopodobniłyby brak jego winy w uchybieniu terminu, czyli powinien uwiarygodnić stosowną argumentacją staranność swojego działania oraz fakt, że przeszkoda do złożenia odwołania była od niego niezależna i istniała przez cały czas. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania może nastąpić tylko z ważnych powodów, do których należy zaliczyć nagłe lub szczególne zdarzenie, na które podatnik nie miał wpływu. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Organ podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądowym za okoliczności faktyczne, które mogą uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu, uznano: mylne pouczenie o środkach zaskarżenia, odebranie w miejscu pracy pisma nie przez stronę, a przez osobę upoważnioną przez zakład pracy, nieoddanie przesyłki adresatowi przez domownika, obalenie domniemania doręczenia adresatowi pisma, nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą oraz nieprawidłowe doręczenie pisma sądowego. W przedmiotowej sprawie żadna z powyższych okoliczności nie wystąpiła. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnik posiadał wiedzę odnośnie toczącego się postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Miał zatem świadomość, że w sprawie zostanie wydane rozstrzygnięcie. Podatnik poinformował organ podatkowy o wymeldowaniu z miejsca stałego pobytu, który - jak wynika z akt sprawy - był również adresem do korespondencji, ale nie wskazał nowego adresu, a dodatkowo wyjechał z kraju. W tej sytuacji podatnik, mając świadomość powyższych faktów, był zobowiązany, zgodnie z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, czego nie dokonał. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, B.P. mógł również zwrócić się do osoby zawodowo zajmującej się reprezentowaniem innych osób przed organami podatkowymi, tj. do adwokata, radcy prawnego bądź doradcy podatkowego, zgodnie z art. 137 Ordynacji podatkowej. Podatnik z prawa tego nie skorzystał, mimo że na wcześniejszym etapie prowadzonego wobec niego postępowania umocowanie takie posiadał radca prawny w zakresie złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-grudzień 2005 r. Strona miała zatem świadomość możliwości skorzystania z prawa określonego w art. 137 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy zatem o istnieniu winy po stronie B.P. w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Strona nie podjęła wystarczających działań zmierzających do uniknięcia konsekwencji, jakie wynikają z faktu wymeldowania z pobytu stałego, niewskazania nowego adresu do korespondencji i wyjazdu za granicę, w toku prowadzonego wobec niej postępowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie ma fakt, że korespondencja w postaci postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] przesłana na adres podatnika była awizowana po raz pierwszy w dniu 20 października 2010 r. B.P. wymeldował się z adresu stałego pobytu w dniu 22 października 2010 r., o czym poinformował organ l instancji pismem z dnia 25 października 2010 r., które wpłynęło do ww. organu w dniu 27 października 2010 r. Wobec zatem faktu, że korespondencja była awizowana po raz pierwszy w dniu 20 października 2010 r., a podatnik wymeldował się z miejsca stałego pobytu dwa dni później, tj. 22 października 2010 r., stwierdzić należy, że mógł ją podjąć w stosownym terminie. Organ podkreślił także, iż we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie wskazano, że podatnik nie przebywał w miejscu stałego pobytu, który stanowił jednocześnie adres do doręczeń w toku prowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W przedmiotowym wniosku nie wskazano również na inną istotną okoliczność uniemożliwiającą stronie odbiór ww. korespondencji, np. chorobę wymagającą hospitalizacji. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie wypełnił również obowiązku określonego w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 25 października 2010 r. B.P. poinformował wprawdzie organ l instancji o wymeldowaniu z dotychczasowego miejsca pobytu stałego, nie podał jednak jakiegokolwiek innego adresu do doręczeń. Tymczasem powyższy przepis jest w swej treści jednoznaczny i nakłada na stronę obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, a nie jedynie fakcie wymeldowania. W przypadku zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika o wadliwości procedury określonej w art. 150 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wymogi umożliwiające uznanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy doręcza pisma (również decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę, o czym stanowi art. 144 § 1 ww. ustawy. W razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej (doręczenia w mieszkaniu albo w miejscu pracy albo za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi), art. 150 ww. ustawy stanowi, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 zdanie pierwsze). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 zdanie drugie). Wszystkie wymogi umożliwiające uznanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Adnotacje umieszczone na kopercie oraz na dołączonym do niej dokumencie "Potwierdzenie odbioru" potwierdzają, że decyzja została doręczona w sposób zastępczy. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie konieczne było wszczęcie procedury określonej w art. 138 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] została przesłana w dniu 18 października 2010 r. na adres podatnika, który dokonał formalnego wymeldowania w dniu 22 października 2010 r., o czym poinformował organ l instancji pismem z dnia 25 października 2010r. (wpływ 27.10.2010 r.). W konkluzji organ przyjął, że B.P. nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nastąpiło bez jego winy. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem B.P., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik podatnika zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 147 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na uznaniu, że podatnik bezpośrednio przy wyjeździe za granicę i braku wiedzy, czy ten wyjazd będzie trwał powyżej 2 miesięcy, ma obowiązek przed upływem tego okresu wyznaczyć pełnomocnika do doręczeń, - art. 146 § 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że podatnik przy zmianie swojego adresu i braku wiedzy w chwili zmiany o nowym adresie (wyjazd za granicę) ma obowiązek niezwłocznie zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, - art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wysłanie decyzji na adres znany organowi podatkowemu i wiedzy, że ten w dacie upływu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a ww. ustawy, został zmieniony, że doszło do doręczenia zastępczego. Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że wskazany w zaskarżonym postanowieniu art. 147 Ordynacji podatkowej nie dotyczy wymeldowania, lecz wyjazdu za granicę, co odnosząc do stanu faktycznego sprawy uznać należy, że założenie to jest całkowicie błędne. Pełnomocnik wskazał, że z uwagi na nieobecność podatnika w kraju krótszą niż 2 miesiące zbyteczne było ustanowienie pełnomocnika zgodnie z art. 147 Ordynacji podatkowej, zatem dywagacje organu odwoławczego o istnieniu winy po stronie podatnika w uchybieniu terminu do złożenia odwołania są całkowicie nieuzasadnione. Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, że strona nie mogła wskazać swojego nowego adresu, zgodnie z art. 146 § 1 ww. ustawy, gdyż nie wiedziała, jak długo będzie przebywała za granicą u znajomego, czy też w hotelu. W jego ocenie nie można na podatnika nakładać ww. obowiązków w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od siebie nie może się z nich wywiązać. Stąd też nie można uznać za poprawny adres legitymujący się tą cechą w chwili nadania przesyłki, lecz nieaktualny w dacie upływu terminów, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można uznać fikcji doręczenia za skuteczną, mając pewność, że w dacie upływu terminów określonych w ww. przepisie adres był nieaktualny, zaś nieobecność podatnika w kraju uniemożliwiała podjęcie przesyłki. Wobec zatem braku możliwości podjęcia awizowanej przesyłki w ostatnim dniu terminu i wadliwości procedury określonej w art. 150 Ordynacji podatkowej podatnikowi służyło prawo ubiegania się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W konkluzji pełnomocnik wywiódł, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] jest nieprawidłowe, co czyni skargę uzasadnioną. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej B.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2005 r. Dokonując zatem kontroli powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył bowiem przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór prawny zainicjowany skargą na to postanowienie, w ocenie Sądu, sprowadza się zaś do kwestii winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy zmieniając miejsce zamieszkania nie dopełniła obowiązku podania organowi prowadzącemu postępowanie nowego adresu. W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "O.p". Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje zatem cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia) uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przesłanka braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z powołanego przepisu wynika, że wystarczy, iż przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. W orzecznictwie sądowym i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. np. W. Siedlecki, Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 97/10). Jednocześnie przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Podkreślić przy tym należy za poglądami doktryny, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 566). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r., II SA/Wa 45/99). Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu wysyłania decyzji z dnia [...] organ I instancji dysponował adresem skarżącego oznaczonym jako: "ul. A". Pierwsze awizo nastąpiło w dniu 20 października 2010 r. Następnie pismem z dnia 25 października 2010 r., które wpłynęło do organu l instancji w dniu 27 października 2010 r., skarżący poinformował, że z przyczyn rodzinnych zmuszony został do wyprowadzenia się z domu i dokonania formalnego wymeldowania, co potwierdzone zostało przedstawionym przez podatnika zaświadczeniem o wymeldowaniu z pobytu stałego w dniu 22 października 2010 r. Analiza akt sprawy bezspornie jednak dowodzi, że podatnik nie podał nowego adresu, lecz jedynie wskazał, iż przekaże go w późniejszym terminie. Tymczasem obowiązek podania tego adresu wynikał bezspornie z art. 146 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Z całą przy tym pewnością poinformowanie organu o fakcie wymeldowania nie mogło być potraktowanego jako dopełnienie powyższego obowiązku. Z uwagi na jednoznaczną treść art. 146 § 1 O.p. realizacja tego obowiązku wymagała podania nowego adresu, nie zaś zobowiązania się do wskazania go w przyszłości, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik miał świadomość, że toczy się postępowanie, którego wynik niebawem zostanie rozstrzygnięty w drodze decyzji. Jednocześnie obowiązku tego w żadnym razie nie uchylają okoliczności wskazane przez pełnomocnika skarżącego w skardze, do których należeć miałby brak wiedzy o nowym adresie, pod którym podatnik miałby zamieszkiwać we F.. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie przyjął, że podatnik wyjeżdżając z kraju nie tylko nie podał nowego adresu, ale także nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 137 O.p., a mianowicie nie ustanowił pełnomocnika do spraw doręczeń, choćby nawet w osobie radcy prawnego, który reprezentował podatnika na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego. Powyższe okoliczności przesądzają zatem w sposób niewątpliwy o winie podatnika w uchybieniu terminu do wniesieniu odwołania od decyzji z dnia [...]. Podatnik w żadnej mierze nie wykazał się starannością w swym działaniu, nie podjął bowiem wystarczających działań zmierzających do uniknięcia konsekwencji, jakie wynikają z faktu wymeldowania z pobytu stałego, niewskazania nowego adresu do korespondencji i wyjazdu za granicę, w toku prowadzonego wobec niego postępowania. Istota zatem winy w niniejszej sprawie sprowadza się do niewywiązania się skarżącego z obowiązku podania nowego adresu. Sąd w niniejszym składzie podziela przy tym w pełni prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że "każdy wyjazd podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy był on w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nakłada na niego obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu" (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2002 r., I SA/Ka 912/01). Jednakże Sąd, na tle powyższych okoliczności, nie przychyla się do stanowiska organu odwoławczego w kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie instytucji doręczenia, o której mowa w art. 150 O.p. Z akt sprawy wynika, że w dacie wysyłania decyzji i w dacie pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (awizo w dniu 20.10.2010 r.) skarżący zamieszkiwał pod uprzednio podanym adresem. Skarżący bowiem wyprowadził się i wymeldował z mieszkania pod tym adresem w dniu 22 października 2010 r. W tej sytuacji, mimo przeprowadzonej procedury drugiego awizowania przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...], organ odwoławczy nie był uprawniony do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do doręczenia, o którym stanowi art. 150 § 2 O.p. in fine. Sam bowiem fakt posiadania informacji, że skarżący wymeldował się spod tego adresu i nie podał w jego miejsce adresu nowego, rodził konieczność wyciągnięcia wobec skarżącego konsekwencji wynikających z wyżej przywołanego art. 146 § 2 O.p., czyli uznania pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawienia go w aktach sprawy. Jednakże naruszenie art. 150 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż nastąpiło doręczenie ww. decyzji, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z całą bowiem pewnością powtórzenie czynności doręczenia decyzji w sposób określony w art. 146 § 2 O.p. w końcowym rezultacie przyniosłoby ten sam efekt (pozostawienie pisma w aktach sprawy) i jak można przypuszczać z dużą dozą prawdopodobieństwa doręczenie w tej postaci nastąpiłoby w dniu odpowiadającym dacie zwrotu do organu nieodebranej przez podatnika przesyłki, a zatem nie miałoby ono żadnego wpływu na okoliczność wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Jednocześnie Sąd uznaje za niesłuszny pogląd pełnomocnika jakoby w powyższej sytuacji organ powinien był uruchomić procedurę określoną w art. 138 O.p., zmierzającą do ustanowienia dla podatnika jako osoby nieobecnej kuratora. Analiza okoliczności wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przesądza o braku podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie konieczne było wszczęcie tej procedury, zwłaszcza w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] została przesłana w dniu 18 października 2010 r. na adres podatnika, który dokonał formalnego wymeldowania w dniu 22 października 2010 r., o czym poinformował organ l instancji pismem z dnia 25 października 2010 r. Reasumując stwierdzić zatem należy, że pomimo, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 150 § 2 O.p., to naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, a tym samym nie uzasadnia uchylenia tego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednocześnie, w ocenie Sądu, uwag krytycznych nie nasuwa strona formalnoprawna zaskarżonego postanowienia. Rozstrzyga ono bowiem, stosownie do art. 216 O.p., kwestię procesową wynikłą w toku postępowania (kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania), a ponadto zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. (MSi)