I SA/Go 67/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. oddala skargę. I SA/Go 67/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2009r. Nr [...] w przedmiocie określenia D.B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w kwocie 10 470 zł. Orzeczenie zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług między innymi za okres styczeń 2004r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego u D.B. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą "D.B. Usługi", organ podatkowy zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...].01.2004r. wystawionej przez A P.H.U. S.F., dotyczącej zakupu 16.000 litrów oleju napędowego wartości netto 34.080,00 zł, podatek VAT 7.497,60 zł. Postanowieniem nr [...] z [...] maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego m.in. materiały protokół przesłuchania S.F. w charakterze podejrzanego z [...] grudnia 2004r. i [...] marca 2005r., kserokopię przesłuchania S.W. w charakterze podejrzanego z [...] kwietnia 2006r., przeprowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji, kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z [...] października 2006r. pochodzącą z akt sprawy nr VII K 463/07 prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Karny, oraz odpis prawomocnego wyroku w sprawie VII K 463/06. Z materiałów tych wynikało, że firma S.F. nie posiadała siedziby, środków trwałych, zaplecza paliwowego, nikogo nie zatrudniała. F. nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował paliwa płynnego i go nie sprzedawał. Faktur zakupu paliwa nie posiadał, a jedynie wypisywał faktury sprzedaży na życzenie S.W.. Zajmował się, jak sam określił, "produkowaniem faktur", a za wystawianie faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych otrzymywał 6 - 8 groszy od litra paliwa widniejącego na fakturze. Z zeznań skarżącego wynikało, iż nawiązał on współpracę z firmą S.F. za pośrednictwem S.W., u którego zamawiał paliwo nie znając osobiście S.F.. Skarżący nie wiedział do kogo należały cysterny przywożące paliwo, nie znał kierowców. Należność za paliwo czasami odbierał kierowca a czasami W., który dostarczał faktury. W sporządzonym po przeprowadzonej kontroli protokole kontrolujący stwierdzili, że S.F. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie na życzenie innych osób wystawiał "puste" faktury sprzedaży, w ślad za którymi nie dokonywał dostaw towarów. Zaewidencjonowana przez skarżącego faktura VAT na zakup oleju napędowego pochodząca z firmy S.F. nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ dokumentowała sprzedaż paliw, która faktycznie nie miała miejsca, bowiem nie następowało fizyczne przekazanie towaru między określonymi w nich podmiotami. Zatem faktura te nie stwierdzała faktu dokonania operacji gospodarczej z jej rzeczywistym przebiegiem, a tym samym nie stanowiła podstawy do dokonania zapisów w księdze i zaliczenia jej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym została zawyżona kwota podatku naliczonego za czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego, z których wynikało, że nie miał świadomości, iż faktury wystawione przez firmę S.F. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego, ponieważ firma S.F. była "słupem" nie dokonującym faktycznie sprzedaży paliwa, a zarejestrowana została w celu wystawiania w jej imieniu faktur VAT; skarżący bezkrytycznie przyjął ceny nabycia paliwa niższe od cen rynkowych, nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, że podmiot oferujący ten towar prowadzi faktycznie działalność gospodarczą, skąd pochodzi oferowane paliwo; bezkrytycznie przyjął rolę S.W. w rzekomej działalności gospodarczej prowadzonej w przez S.F., nie wiedział do kogo należą cysterny przywożące paliwo i kim są kierowcy, przekazując należność za paliwo kierowcom, a czasem S.W.; płatności dokonywał wyłącznie gotówką, mimo spoczywającym na nim obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego; nabywał olej napędowy od firmy, z którą nigdy nie nawiązał kontaktu, a jego współpraca z S.W. nie dotyczyła tylko działalności gospodarczej (w czerwcu 2005 r. żona skarżącego udzieliła W. pożyczki w kwocie 70.000 zł a skarżący w tym czasie zatrudnił go w swojej firmie). Zdaniem organu I instancji z powyższego wynikało, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła a mimo to zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez firmę S.F., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji decyzją z [...] sierpnia 2009r., Nr [...] określił D.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w wysokości 10.470 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym żądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie i zarzucił: • obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z 2 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 roku, • naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F., • naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, • naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, • naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego W odpowiedzi na zawiadomienie o terminie i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka S.W., S.F., P.D. i M.P.. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości argumentacje zaprezentowaną przez ten organ. D.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do tutejszego Sądu zarzucając decyzji organu odwoławczego: • obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z 2 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 roku, • naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F., • naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, • naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, • naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego • art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie, • obrazę art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP skarżący powołał się na analogię § 48 ust. 4 pkt 2 z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. i wskazał, że przepis tego ostatniego paragrafu z dniem 1 czerwca 2005r. został uchylony i przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług z powodu niezgodności z ustawą zasadniczą Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, iż skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji, gdyż wiele lat współpracował z S.W. i miał do niego zaufanie, a kontrola skarbowa również nie zakwestionowała tych transakcji. Przedmiotem działalności skarżącego były usługi transportowe, z racji czego podatnik wykorzystywał duże ilości paliwa. Ryzyko usterek w silnikach pojazdów, ujawnienia nielegalnej transakcji było większe niż ewentualny zysk z tytułu kilkugroszowego zysku na litrze zakupionego paliwa. Zdaniem pełnomocnika strony w niniejszej sprawie nie wykazano, iżby podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną skarżącego w tej sprawie. O braku tej świadomości świadczy również, zdaniem skarżącego, treść aktu oskarżenia przeciwko S.F. z [...] października 2006r. Konieczność ustalenia przez organy świadomości skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami jako warunek pozbawienia go możliwości obniżenia podatku naliczonego od należnego wynikał również zdaniem pełnomocnika skarżącego z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wskazał na wyroki: C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie, C-255/02 Halifax plc, Leeds commissioner of Customs & Excise, C-409/04 w sprawie Teleks i inne. Ponadto wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. Akt DSA/Bk 119/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt ISA/Rz 15/09. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w doktrynie ugruntował się pogląd, że zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego nie dotyczy wprawdzie zdarzeń powstałych przed dniem 1 maja 200r., ale powinna być już realizowania w stosunku do oceny skutków realizowanych po tej dacie. Na poparcie tej opinii powołał się na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 8 lutego 2006r., sygn. Akt II GSK 54/05 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 13 lipca 2006r. –sygn. III SZP 3/06. Dodatkowo skarżący wskazał na zasadę neutralności podatku od towarów i usług przytaczając stanowisko ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach C- 354/03, C -355/03 i C-484/03 z którego wynika, że jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczył w oszukańczym łańcuchu dostaw to nie odbiera ta sytuacja podatnikowi dokonującemu dostawy prawa do odliczenia naliczonego VAT. Transakcja w łańcuchu dostaw, która w sama w sobie nie stanowi oszustwa nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Dodatkowo skarżący podniósł, iż w piśmie procesowym z [...] listopada 2009r. wnioskował o przesłuchanie świadków S.W., P.D., S.F. i M.P. na okoliczność pojęcia współpracy z D.B. oraz na okoliczność warunków zdarzeń jakie miały miejsce w trakcie zakwestionowanych transakcji zakupu paliwa. W ocenie skarżącego, organ I instancji włączając do materiału dowodowego m.in. kserokopie protokołu przesłuchania S.W. oraz S.F. w sprawie bez przesłuchania ich w prowadzonym postępowaniu naruszył wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ skarżący nie miał możliwości skonfrontowania zeznań świadków. W konkluzji skargi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, iż zgromadzony materiał dowodowy, a szczególnie zeznania S.F. przyznającego, iż fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tzn. nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i go nie sprzedawał, nie posiadał środków trwałych w związku z czym nie mógł przewozić paliwa do odbiorców, nie zatrudniał pracowników oraz nie miał zaplecza paliwowego ani faktur zakupu paliwa, a faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie W. i M.A. i nie było zapłaty za rzekomo nabyty towar, gdyż transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, tylko W. płacił mu 6-8 groszy za litr paliwa wypisany na fakturach, uzasadniały przyjęcie, iż S.F. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa wobec czego skarżący nie dokonał zakupu oleju napędowego od A P.H.U S.F.. Tym samym, nie miał prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tylko faktury odnoszące się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dają prawo do odliczenia zawartego w niej podatku VAT. Sama faktura, nawet poprawna z punktu widzenia formalnego nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Odnosząc się do zarzutu braku świadomości skarżącego co tego, że uczestniczy w obrocie paliwem nieznanego pochodzenia organ II instancji wskazał, podobnie jak w zaskarżonej decyzji, że skarżący będący profesjonalnym uczestnik obrotu nie sprawdził czy podmiot oferujący mu paliwo po atrakcyjnych cenach, jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i mimo że miał sygnały o jego złej jakości nie zainteresował się skąd ono pochodzi, gdzie sprzedawca ma siedzibę firmy, bazę paliwową, czy osoby podające się za przedstawicieli handlowych posiadają stosowne upoważnienia, jak również nigdy nie uznał potrzeby skontaktowania się z właścicielami firm dostawczych. Zatem za chybiony uznał zarzut skarżącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wsparty przytoczeniem stanowiska ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 kwietnia 2009r. Sygn. akt I SA/Rz 15/09, zgodnie z którymi nieświadomość podatnika co do uczestnictwa w oszukańczym łańcuchu dostaw, nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone wyroki ETS nie znajdowały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił natomiast, że w świetle art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i wymagane jest jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Tymczasem S.F. nie prowadził żadnych ewidencji VAT sprzedaży i zakupów oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Tak więc faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przedsiębiorca wskazany w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca (A P.H.U. S.F.) nigdy nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, był jedynie osobą, której dane osobowe zostały wykorzystane do zarejestrowania działalności gospodarczej. Nie zmienia tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż skarżący zapłacił za towar (zawsze w formie gotówkowej) i wszedł w jego posiadanie. Należało dojść do wniosku, że skarżący nabył paliwo paliwo niewiadomego pochodzenia i z nieustalonego źródła. § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z 22. marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika jakie warunki powinna spełniać faktura. Jednym z nich jest wskazanie sprzedawcy. Faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmę A P.H.U. S.F. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmiot ten nie zawierał żadnych umów sprzedaży. Na fakturach nie została zamieszczona również informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony. Skarżący nie żądał świadectw jakości, listów przewozowych, dowodów magazynowych a należności za paliwo płacił gotówką nieznanym kierowcom, bez sprawdzenia, czy osoby odbierające pieniądze są do tego upoważnione. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że skarżący naruszył obowiązek wynikający z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz.1178 ze. zm.) zgodnie z którym był zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji był inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekraczała wartość 3.000 Euro albo równowartość 1.000 Euro, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekraczała równowartość 10.000 Euro, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane były operacje finansowe. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na akcie niższym niż ustawa organ II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została oparta przede wszystkim na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego "pomocniczo" powołał w zaskarżonej decyzji również przepisy § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże tylko jako doprecyzowanie przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obowiązek podatkowy powstaje w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z chwila wydania towaru lub wykonania usługi zaś, zobowiązanie podatkowe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego ma nierozerwalny związek z wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, do czego jednak w rozpatrywanej sprawie nigdy nie doszło. W sprawie nie doszło do faktycznego powstania zobowiązania podatkowego (jedynie zapisano jego wysokość na spornych fakturach) tym samym nie mogło dojść do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę "fikcyjnego" podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony odnośnie nie przesłuchania S.W., S.F., P.D. i M.P., organ odwoławczy zauważył, że przejęcie w toku postępowania do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z postępowań karnych czy postępowań kontrolnych u innych podmiotów nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści tego przepisu nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie mogło naruszyć zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Organ odwoławczy podkreślił, iż Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. VII Wydział Karny wyrokiem w sprawie sygn. akt VII K 463/06 uznał winę m.in. S.F. w tworzeniu dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje. Organ podatkowy przypomniał, że w toku prowadzonego postępowania strona była zawiadomiona o włączeniu materiałów z postępowania karnego oraz poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także o prawie do składania wniosków dowodowych. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego strona brała czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że powołanie przez skarżącego orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości było chybione, gdyż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło z dniem 1 maja 2004r. i dopiero z tą datą organy podatkowe były związane postanowieniami VI Dyrektywy ustalającej wspólny system podatku od wartości dodanej. Ponieważ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie odnosi się do okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej należało stosować przepisy materialne obowiązujące do czasu akcesji. W kontekście poczynionych ustaleń organ odwoławczy za bezzasadny uznał sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej tj. niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w prowadzonym postępowaniu zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie, uzupełniając go o dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, CBŚ KGP czy odpis prawomocnego wyroku w sprawie VII K 463/06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezpodstawna w związku z czym nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, dalej określaną jako "Op." (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) a to artykułów: 121 § 1 , art. 122, art. 191 , 123 § 1 w związku z art. 190 oraz art. 188. W związku z powyższym trzeba zauważyć, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Nie można zatem uznać za trafne zarzutów skargi naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie wypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W sposób bowiem niewątpliwy ustalono, iż S.T. nie prowadził działalności gospodarczej, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firma S.F. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, była tzw. firmą "słupem". Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że paliwo zostało dostarczone do firmy skarżącego, ale zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż z cała pewnością nie zostało ono dostarczone przez firmę S.F.. Za chybiony Sąd uznał także ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. W wyjaśnieniach tych, jak i zeznaniach S.W. i S.F. dokładnie opisali prowadzoną przez siebie działalność i na podstawie m. in. tych zeznań został sporządzony przeciwko nim akt oskarżenia, a następnie zostali oni uznani za winnych popełnienia szeregu przestępstw związanych ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd skarżącego, iż obie te osoby miały interes prawny, aby zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swojej roli w przestępstwie. Przedstawiona w skardze koncepcja występowania S.W. jako pełnomocnika S.F., którego firma faktycznie sprzedawała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że skazany za szereg przestępstw popełnionych w związku ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy S.F. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą polegającą na rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, a tym samym skarżący nabył ten olej właśnie z firmy F.. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 188 Op. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie S.W., S.F., P.D. oraz M.P. zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego w odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na podstawie art. 200 Op. Zasadą jest, że fakt zgłoszenia przez stronę dowodu, obliguje organy podatkowe do przeprowadzenia tych dowodów, chyba że zaistnieją prawem przewidziane podstawy ( okoliczności, które miałyby te dowody stwierdzać, stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem - art. 188 in fine Op.) - pozwalające na ich pominięcie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wyżej wskazano zeznania S.F. a więc wystawcy faktury VAT z [...] stycznia 2004r. na zakup 16 000 litrów oleju napędowego, pozwoliły w sposób niezbity stwierdzić, iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawiona faktura VAT nie stwierdzała faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro osoba wystawiająca fakturę oświadczyła, że nie prowadziła działalności gospodarczej w obrocie paliwami, to wnioskowani świadkowie tym bardziej nie mogli zeznać o realizacji dostaw przez firmę S.F.. Tak więc odmawiając przesłuchania wskazanych świadków Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że jakkolwiek sama okoliczność dostarczania paliwa miała miejsce, to jednak nie było to paliwo dostarczane przez A P.H.U. S.F.. W końcu nadmienić trzeba, że ustalenia wyroku karnego są wiążące. Jest to dokument urzędowy. Wynika z niego, iż co najmniej do dnia wydania tego wyroku firma S.F. nie prowadziła działalności gospodarczej lecz była firmą " słupem" , której działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. pustych faktur . Tym ustaleniem związany jest Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Skarżący nie wykazał, by stan ten uległ zmianie w roku 2004, którego postępowanie dotyczy. Wynika z nich iż S.F. prowadził działalność przestępczą. W tych warunkach twierdzenia pełnomocnika skarżącego należy traktować jako polemikę z prawidłowo poczynionymi ustaleniami organów podatkowych. Sąd stwierdza, że organ przeprowadził wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności. Niesłuszny jest też zarzut, że poszczególne okoliczności zostały ocenione pod kątem ewentualnej przydatności do rozstrzygnięcia. Brak jakiejkolwiek dokumentacji firmy A P.H.U. S.F. spowodował, że zeznania S.F. stały się ważnym źródłem dowodowym ale ocenionym w decyzji w powiązaniu z wszelkimi innymi dowodami. Skarżący nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ocenę tę zmienić by mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających ustalenia organów. Takich dowodów skarżący nie wskazał. Zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia. art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z 2 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 roku stwierdzić trzeba, że jest on sprzeczny z decyzją w której jako jej podstawę prawną wskazano m. in. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (zwaną w dalszym ciągu "ustawą VAT"), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 roku a więc dyrektywę wskazującą na konieczność badania rzeczywistych działań podatników Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł zarówno z art. 19 ust. 1 jak i § 48 ust. 4 pkt1 lit.a rozporządzenia o VAT. Zauważyć, bowiem należy, że normy wynikające z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. W rozpatrywanej sprawie w chwili obowiązywania kwestionowanego przepisu rozporządzenia obowiązywała bowiem norma (zawarta w przepisie) rangi ustawowej, która stwarzała przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego (i zwrotu różnicy) przy podjęciu czynności (transakcji), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W konsekwencji stwierdzić należy, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepis prawa materialnego w randze ustawy - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Chybiony tym samym okazał się również zarzut naruszenia art. 19 ust. ustawy VAT przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedaż opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu oleju napędowego od firmy A P.H. U. S.F.. Wobec zarzutu podnoszonego w uzasadnieniu skargi co do braku świadomości skarżącego, iż S.F. bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami należy podnieść co następuje: przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu Akcesyjnego - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. W świetle art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia Aktu stanowią integralną część Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr 1 do nr 18, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji do Unii Europejskiej i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Do stanów faktycznych, jak w przypadku niniejszej sprawy, zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące wówczas na terenie Polski. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, że istniał obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale sam obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstał dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, OTK ZU 2004, nr 4, poz. 31). Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2004r., -sygn. akt I PK 489/03( OSNP2005/6, poz. 78) podniósł, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odnoszącej się do podatku za od styczeń 2004 r. winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów regulujących ten podatek. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwestia świadomości podatnika, iż bierze udział w przestępczym procederze nie była przesłanką ustawową ograniczającą odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Reasumując, należy uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest kompletny i wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy a dokonana w zaskarżonej decyzji jego ocena była obiektywna. Zatem zasadne było pominięcie kwot podatku naliczonego, skoro wynikała ona z faktur wystawionej przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, a zatem faktury która nie odzwierciedlała rzeczywistego wykonania usług za które faktury wystawiano Ocena dowodów oraz twierdzeń skarżącego dokonana przez organy obu instancji jest zdaniem Sądu wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. Ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnione. Strona prawidłowo była zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz