III SA/Wa 214/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Prezydent Miasta W. ustalił P. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w W. przy ul. O. [...]. Do podstawy opodatkowania Organ I instancji zaliczył budynek mieszkalny o powierzchni 56, 50 m2, pozostałe budynki o powierzchni 32, 04 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 46 m2. Do "budynków pozostałych" Organ zaliczył garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w skład którego wchodziły odrębne lokale mieszkalne. W odwołaniu od tej decyzji P. S. wskazał, że Organ w sposób nieuzasadniony opodatkował powierzchnię miejsca postojowego w garażu podziemnym stawką właściwą dla garażu, który nie stanowi części budynku mieszkalnego. Stwierdził, że garaż powinien być opodatkowany stawką właściwą dla samego budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r. w zmniejszonej kwocie. Zdaniem Organu odwoławczego o stawce podatkowej powinny decydować takie czynniki, jak umiejscowienie garażu oraz jego przeznaczenie. Organ wywiódł, że dla celów opodatkowania garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się w całości do pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku, związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Garaże wolnostojące kwalifikowane są natomiast do grupy "pozostałych budynków" i podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO wniósł Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej "Prokurator"), zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 5 ust. 2 pkt a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej też "ustawa") oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Nr LXVII/2072/2009 Rady Miasta W. z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 207, poz. 6120), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu garażu podziemnego wielostanowiskowego, stanowiącego odrębny lokal, położonego w W. przy ul. O. [...], w części odpowiadającej udziałowi P. S. (32, 04 m2), stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Prokurator uznał, iż sam fakt położenia garażu w bryle budynku nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Zdaniem Prokuratora kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy garaż ulokowany w obrębie bryły budynku z lokalami mieszkalnymi, choć wyodrębniony prawnie jako samodzielna nieruchomość lokalowa, podlega opodatkowaniu według stawki jak za "budynki mieszkalne lub ich części", czy jak za "pozostałe budynki lub ich części", jest ustalenie, czy garaż taki samoistnie spełnia cele mieszkaniowe, czy też inne. Zwracając uwagę na fakt, że również pojęcie celu mieszkaniowego nie posiada swojej legalnej definicji Prokurator podniósł, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego "mieszkać" to zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce swojego pobytu. Z kolei "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka, a "mieszkalny" to służący lub nadający się do mieszkania. Jako źródło wykładni językowej tych wyrazów podał Słownik języka polskiego, tom 1, oprac. Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 2007, str. 250. Przez "realizację celów mieszkaniowych" należy zatem rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Dlatego uznanie przez Organ odwoławczy, że garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest – według Prokuratora - wykładnią rozszerzającą, zbyt daleko idącą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku. W przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej, jaką jest tylko kondygnacja garażowa, a nie cały budynek. Z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal, i zarówno całość nieruchomości, jak i udziały w jej własności, mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, że podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie w takiej sytuacji jednolitej, korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach zgoła odmiennych, niż mieszkaniowe. W związku z powyższym, w ocenie Prokuratora, Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i de facto jest częścią budynku mieszkalnego podlegającą opodatkowaniu jak budynki mieszkalne. Sam fakt położenia garażu nie przesądza jeszcze o jego przynależności i przeznaczeniu. Niezależnie od tego, iż garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego, to w rozumieniu prawa rzeczowego stanowi odrębną nieruchomość i nie jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu stawkami jak dla budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Za koniecznością uwzględnienia skargi przemawiały następujące okoliczności prawne (stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i jest zresztą bezsporny): 1. W art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Ustawodawca wprost przewidział, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być nie tylko budynki i budowle jako pewna funkcjonalna jedność, lecz także części tych budynków i budowli. Ustawa podatkowa już w pierwszych swoich przepisach (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2) wyraźnie nawiązuje do definicji zawartych w Prawie budowlanym, co pozwala uznać, że na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości budynkiem jest taka rzecz, która jako budynek właśnie została zdefiniowana w Prawie budowlanym. Budynek w tym rozumieniu jest całością nie tylko architektoniczną, ale też prawną. Ta całość stanowi z kolei punkt odniesienia dla określenia "części", o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – choć całością w sensie architektonicznym i prawnym, wynikającym z Prawa budowlanego, jest budynek, to w sensie podatkowym nie istnieją żadne przeszkody, aby jedna jego część stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania od innej części. 2. Z powyższym koresponduje art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, według którego garaż w budynku wielokondygnacyjnym, jako część budynku, ma swoją własną powierzchnię użytkową. Pojęcie "powierzchnia użytkowa" zostało bowiem zarezerwowane także dla części budynku, tj. dla garażu, czym potwierdzono ponownie odrębność podatkową garażu stanowiącego - tylko jednak w sensie architektonicznym i w rozumieniu Prawa budowlanego – jedną całość. Okoliczność odrębnej powierzchni użytkowej garażu, jako kondygnacji stanowiącej część budynku mieszkalnego, została wyraźnie zaakcentowana w powołanym przepisie ustawy. 3. Ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nałożył na radę gminy obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązującego prawa miejscowego. Za najważniejsze kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem Ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie (vide też wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2270/10). Za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, p r z e z n a c z e n i e oraz sposób wykorzystywania gruntu. Przeznaczenie części budynku (taka część może być – jak wyżej wyjaśniono - odrębnym przedmiotem opodatkowania) stanowi więc kryterium różnicujące stawkę podatkową. 4. SKO ma rację wskazując na art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wynikające z tego przepisu znaczenie ewidencji w procesie wymiaru podatku, a także znaczenie wynikające z przepisów wykonawczych (rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. nr 38, poz. 454). Abstrahując jednak od wszelkich wątpliwości co zasady i stopnia związania tą ewidencją trzeba zauważyć, że przepisy te służą głównie określeniu charakteru budynku dla potrzeb Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz samej ewidencji, nie mogą natomiast – w świetle art. 2 ust. 1 ustawy – determinować podatkowej kwalifikacji całego budynku, skoro poszczególne części budynku mogą podlegać innemu reżimowi podatkowemu. Garaż w budynku mieszkalnym wielorodzinnym może być ujęty w ewidencji, gdyż – jak wynika z art. 20 ust. 1 pkt 3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – ujmuje się w niej dane dotyczące także lokali i ich funkcji użytkowych. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), ale dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma też przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy, który jako odrębny przedmiot obrotu wskazuje każdy lokal odpowiednio wyodrębniony faktycznie (wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku) oraz spełniający wymogi prawne (wpis do księgi wieczystej, zaświadczenie starosty). W niniejszej sprawie w ogóle nie został zbadany charakter garażu wynikający z ewidencji, ale – niezależnie od tego – garaż nie może mieć charakteru mieszkalnego. Przyjmując pogląd SKO należałoby się bowiem automatycznie pogodzić z sytuacją, kiedy właściciel części garażu będący jednocześnie właścicielem mieszkania płacić będzie od tego garażu podatek w stawce wyraźnie niższej, niż właściciel wyłącznie garażu. Takie zróżnicowanie musiałoby zostać jednak uznane za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. Konstytucji). 5. Również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (ich części) (vide L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7 - 8 (101-102), s. 1 i 13). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07, i z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, niepublikowane). Sąd nie podzielił wobec tego poglądu spotykanego niekiedy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego możliwość identycznego podatkowo potraktowania mieszkania i garażu lub jego części (vide wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09, i wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). 6. Skoro więc, z powyższych względów, inaczej należy traktować mieszkanie, inaczej zaś część garażu, to konieczna stała się odpowiedź na pytanie o funkcje garażu. Z oczywistych powodów uznać należało, że garaż nie służy do celów mieszkaniowych, a rozważania SKO o szeroko rozumianej funkcji mieszkaniowej garażu są niezrozumiałe już na gruncie słownikowego znaczenia wyrazu "mieszkać". Nie zmieniają tego istniejące przepisy nakładające obowiązek zapewnienia miejsc parkingowych mieszkańcom budynków wielorodzinnych. W dalszym postępowaniu SKO uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152 tej ustawy procesowej.