III SA/Wa 750/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. [...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. S.A. z siedzibą w W. [...] (dalej jako Fundusz lub Skarżący), zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. W uzasadnieniu wniosku Fundusz wskazał, iż T. S A. w ramach prowadzonej działalności zarządza A. [...] Funduszem Inwestycyjnym Otwartym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) T. S.A. reprezentuje Fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Fundusz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników Funduszu w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa. W praktyce działania Funduszu zdarzają się sytuacje, w których jeszcze przed umorzeniem przez Fundusz jednostek uczestnictwa ich posiadacz umiera. Wówczas, na mocy prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku uprawnionymi do jednostek uczestnictwa, w tym do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, stają się spadkobiercy zmarłego uczestnika. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy wykonując obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia, Fundusz oblicza podatek od podstawy opodatkowania ustalonej jako różnica należnego uczestnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek i wartości tej jednostki w momencie jej nabycia w drodze dziedziczenia? Skarżący stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego przychód osiągnięty przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa Funduszu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej przychód ten przekracza wartość umarzanych jednostek uczestnictwa w dacie ich nabycia w drodze dziedziczenia. Dopiero od tak ustalonej podstawy Fundusz powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W ocenie Skarżącego sens językowy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala uznać tego przepisu za zgodny z Konstytucją RP. Wskazał, iż przepisy u.p.d.o.f. nie gwarantują spadkobiercom i obdarowanym równego traktowania względem innych podatników zbywających nabyte nieodpłatnie rzeczy i prawa majątkowe ale w sposób inny niż poprzez spadek lub darowiznę. Ponadto, zróżnicowanie spadkobierców (obdarowanych) względem siebie jak również względem innych podatników nabywających nieodpłatnie rzeczy i prawa nie ma racjonalnego uzasadnienia. Potwierdzają to przepisy art. 5a) pkt.12 i art.21 ust.1 pkt 105 u.p.d.o.f. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] listopada 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wskazał, iż generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Ponadto przy ustalaniu podstawy należy jednak uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze dziedziczenia spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, jak też powołane wyżej uregulowania nie dopuszczają możliwości pomniejszenia przychodu o wartość jednostek z dnia ich nabycia w drodze dziedziczenia. Spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem dziedziczenia nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek (nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu). Zatem wartość odkupienia jednostek przez Fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania. W ocenie organu podatkowego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Powołujac się na art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", organ podatkowy stwierdził, iż nie może być traktowany jako unormowanie wyłączające zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Wskazał, iż nie należy utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia. Podkreślł, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez spadkobierców przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, w ocenie Ministra Finansów, przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych przez spadkobierców w drodze dziedziczenia jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., od którego płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowym bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia. Uzyskany przychód płatnik może pomniejszyć jedynie o ewentualne opłaty manipulacyjne, pobrane przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2010 r. W skardze do Sądu, Fundusz postawił zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do: - nierównego traktowania podatników, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP), - pominięcia okoliczności, że do określonej wartości jednostek uczestnictwa ustawodawca nakazał stosować inny, łagodniejszy reżim podatkowy, - dwukrotnego obciążenia podatkiem tej samej wartości majątkowej należącej do tego samego podmiotu, co stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), - opodatkowania przychodu zamiast dochodu, co jest niezgodne z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Sąd w toku postępowania, na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", dopuścił do udziału w sprawie Izbę Zarządzającą Funduszami i Aktywami. Izba, złożonym przy wniosku o dopuszczenie do udziału jako uczestnika, statutem, wykazała, że ma interes prawny w rozstrzygnięciu tej sprawy, dotyczącej zgodnie z § 5 pkt 5 statutu, jednolitej interpretacji przepisów prawa, dotyczących każdego z funduszy jako płatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. W ocenie Sądu zarzuty skargi nie są uzasadnione prawnie. Natomiast, prawidłowe, co do zasady, jest stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednakże jej uzasadnienie jest wadliwe, wychodząc poza zagadnienia postawione we wniosku o interpretację. Przez to został naruszony przepis art. 14b) § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz.60 ze zmianami). Uzasadnienie prawne interpretacji dotyczyło kwestii prawnej nie będącej przedmiotem wniosku o interpretację jak też stanowiska Funduszu, zawartego w tym wniosku. Pytanie dotyczyło możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez spadkobiercę przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, będących przedmiotem spadku, jedynie w części ponad wartość opodatkowaną podatkiem spadkowym. Fundusz określił bowiem problem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako różnicę "... należnego uczestnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek i wartości tej jednostki w momencie jej nabycia w drodze dziedziczenia". Fundusz pragnąc zaliczyć spadkobiercy, który osiągnął przychód z tytułu umorzenia jednostek, wartość tych jednostek przyjętych przy opodatkowaniu podatkiem spadkowym jest w błędzie z następujących względów: - nabycie spadku następuje w dacie otwarcie spadku, a więc w dacie śmierci spadkodawcy (art. 922, art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16 poz.93 ze zmianami). Postanowienie właściwego sądu rejonowego, o ile dochodzi do jego wydania, potwierdza jedynie dziedziczenie, gdyż postanowienie nie ma charakteru konstytutywnego (art. 669 i art. 670 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – Dz.U. Nr43 ppoz.296 ze zmianami); - zgodnie z art. 7 u.p.s.d., podstawą opodatkowania w podatku spadkowym, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona wg cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego; - obowiązek podatkowy stosownie do art. 6 u.p.s.d. powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku, a jeżeli nabycie jest potwierdzone orzeczeniem sądu, z dniem prawomocnego orzeczenia. Dla niniejszej sprawy oznacza to, że o ile przedmiotem spadku są jednostki uczestnictwa, są one przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 6 i 7 u.p.s.d., a wartością do opodatkowania jest ich cena rynkowa z dnia przyjęcia spadku lub z daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego o nabyciu spadku. Są bowiem opodatkowane w ramach otrzymanej przez spadkobiercę czy spadkobierców, schedy spadkowej jak każde prawo majątkowe, należące do niej, ujawnione w zeznaniach podatkowych (art. 17a u.p.s.d.). Gdyby przedmiotem spadku były pieniądze, również podlegałyby opodatkowaniu, według zasad określonych tą ustawą. Jeżeli nabyte przez spadkobiercę prawo jest prawem do rzeczy, w tożsamej formie staje się własnością spadkobiercy, a do jego nabycia przez spadkobiercę nie mają zastosowania przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Natomiast jeżeli spadkobierca zechce odpłatnie zbyć prawo do rzeczy, to o ile prawo takie znajduje się w normie przepisu art. 10 u.p.d.o.f., do czynności spadkobiercy będzie miał zastosowanie art. 10 u.p.d.o.f. bowiem spadkobierca, będąc właścicielem rzeczy czy prawa, przenosi własność rzeczy czy prawa na inną osobę. Pozbycie się pieniędzy, będącymi środkami płatniczymi, nie jest objęte przepisem art. 10 u.p.d.o.f. stąd, być może, Fundusz uważa, że opodatkowanie innych zbywanych rzeczy czy praw z tego źródła, w porównaniu z pieniędzmi godzi w zasadę konstytucyjnej równości. - w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymienione są jako źródło przychodów kapitały pieniężne i inne praw majątkowe. W tym właśnie źródle, co stanowi art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., mieszczą się fundusze otrzymane z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a opodatkowywane na podstawie art. 30a) ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Nie ma wiec żadnego powiązania pomiędzy uiszczonym podatkiem spadkowym od rzeczy czy praw majątkowych, a podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia tych rzeczy czy praw, w tym na rzecz Funduszu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa. Ustawa podatkowa ustala, że dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu. W ocenie Sądu przedstawione rozważania co do zasady pokrywają się z wydaną interpretacją podatkową. Jednakże interpretacja indywidualna zawiera dalsze wywody na temat braku możliwości stosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania w tej sprawie i co należy podkreślić, nie został nawet wskazany przez Fundusz jako przepis do interpretacji w złożonym wniosku. Przepis dotyczy bowiem odliczenia od przychodu, otrzymanego z tytułu udziału w funduszu kapitałowym, kosztu jego uzyskania w postaci kosztów nabycia udziału przez spadkodawcę. Tymczasem pytanie które postawił Fundusz nie dotyczyło odliczenia kosztów zakupu jednostek uczestnictwa lecz odliczenia od przychodu, wartości tych jednostek, która stanowiła podstawę do opodatkowania jednostek podatkiem spadkowym. Dokonana przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku analiza przepisów art.2 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 12 i art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. służyła wykazaniu, że nie jest dopuszczalne podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Przykładem nie objęto jednak, jak podkreślono, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z tego względu wywody Ministra Finansów na temat następstwa prawnego spadkobiercy (str. 9 interpretacji) i uprawnień spadkodawcy z tego tytułu wykraczają poza ramy przedmiotowej interpretacji. Sąd nie podziela poglądu o podwójnym opodatkowaniu tego samego prawa, gdyż jak wskazał, w stanie faktycznym przedstawionym przez Fundusz, dochodzi do opodatkowania – raz nabycia prawa do przedmiotu spadku, drugi raz z tytułu zbycia prawa, który został przyjęty w spadku. Są to dwie różne czynności prawne, podlegające różnym ustawom podatkowym. Natomiast dokonanie zakupów przez spadkobiercę z pieniędzy otrzymanych ze spadku nie stanowi czynność opodatkowanej, gdyż przepis art. 10 u.p.d.o.f. wyłącza tego typu przychody ze źródeł w nim wskazanych, natomiast może podlegać opodatkowaniu dokonany zakup np. akcji czy udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych czy depozytów pieniężnych czy innych inwestycji. Tak rozwiązuje tę kwestię polskie prawo podatkowe. W ocenie Sądu, w konsekwencji, wniosek o interpretacje indywidualną i złożoną skargę należy traktować jako postulat Funduszu do dokonania zmian legislacyjnych, a nie jako propozycję interpretacji konkretnego przepisu ustawy podatkowej. Reasumując Sąd nie podzielił stanowiska Spółki jednakże nie oddalił skargi, stwierdzając stosownie do art. 134 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art.14b) § 2 Ordynacji podatkowej zawierając uzasadnienie prawne, nieodpowiadające postawionej we wniosku kwestii jak też przedstawionemu stanowisku przez podatnika. Z tych przyczyn interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a. należało uchylić stwierdzając, że nie może być wykonana – art. 152 p.p.s.a. i zasądzając koszty postępowania sądowego na zasadzie art. 200 i 205 p.p.s.a.