I SA/Wr 713/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. W dniu 11 października 2010 r. A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Bank, Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji podatkowej niewskazującego daty ważności. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: Bank dokonuje wypłat na rzecz nierezydentów przychodów uregulowanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwaną dalej "updop"). W związku z tym Bank jest płatnikiem podatku dochodowego, w szczególności od odsetek, dyskonta, dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych wypłacanych zagranicznym osobom prawnym oraz osobom fizycznym. Jako płatnik, Bank zobowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku z kwot wypłaconych, wpłacenia tego podatku we właściwym terminie właściwemu organowi podatkowemu oraz zobowiązany jest do przygotowania i złożenia określonych deklaracji i informacji podatkowych. Aby pobrać podatek od należności wypłacanych osobom zagranicznym, zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartymi między Polską a innymi państwami, a więc aby zastosować stawki podatkowe przewidziane tymi umowami, powinien dysponować certyfikatami rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są wypłaty należności. Certyfikaty te powinny potwierdzać rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego ww. podmiotów w określonych państwach. Dysponując takimi certyfikatami rezydencji podatkowej, Bank przy poborze podatków stosuje stawki przewidziane przez właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub stosuje przewidziane tam zwolnienia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych i jest wydawany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego)? Zdaniem Wnioskodawcy, takowy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego). Przepis art. 4a pkt 12 updop, jak również pozostałe przepisy ustaw o podatkach dochodowych, nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność. Stąd wniosek, iż certyfikat rezydencji zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a w szczególności miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też według stawki krajowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. To na płatniku ciąży obowiązek, w razie konieczności, udowodnienia, że miał prawo stosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek. Mając zaufanie do swoich kontrahentów i klientów, z którymi Bank utrzymuje bieżące kontakty, można uważać certyfikat za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. Jednakże z ostrożności, w trosce o własne bezpieczeństwo, Bank regularnie co roku, zamierza uzyskiwać od swoich kontrahentów i klientów pisemne oświadczenie, że stan faktyczny wskazany w certyfikacie nie uległ zmianie. Wnioskodawca dodał, że wielokrotnie w interpretacjach podatkowych wskazywano, że certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z jego treści - również w przeszłości. Zaświadczenie to, nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast na mocy art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ogólne zasady dowodowe, jak również brak normy prawnej regulującej długość okresu ważności certyfikatu, uzasadnia stanowisko, że certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty ważności, do której obowiązuje, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny. Skutkiem tego, Wnioskodawca będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu kontrahenta lub klienta, jeżeli uzyska od niego pisemne oświadczenie, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie, ma podstawy do tego, by stosować regulacje właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, w stałych relacjach biznesowych, opartych na zaufaniu i bieżącej wiedzy o kontrahentach i klientach, dysponując pisemnymi oświadczeniami potwierdzającymi aktualną rezydencję podatkową nie ma konieczności uzyskiwania od tychże nierezydentów w każdym roku podatkowym certyfikatów rezydencji dla potrzeb stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tytułem uzasadnienia, organ wskazał, iż zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei na mocy art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W myśl art. 4a pkt 12 updop, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. W ocenie organu, jak wynika z powołanych przepisów updop, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych. W konsekwencji, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana. W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Organ podkreślił przy tym, że updop nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Wskazał, że z art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu. Wobec tego, zdaniem organu, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 O.p. – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty. Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty. Wnioskodawca będąc zatem w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego przez tego podatnika braku zmiany danych wynikających z certyfikatu, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. W konsekwencji, warunek - o którym mowa w art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop - zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Bank takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez Wnioskodawcę ciążących na nim obowiązków płatnika. Pismem wniesionym w dniu 27 stycznia 2011 r. Bank wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną interpretacje indywidualną, wnosząc o jej zmianę przez uznanie stanowiska Skarżącego jako prawidłowego lub o uchylenie zaskarżonej interpretacji, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1 updop przez przyjęcie, że Skarżący jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jest każdorazowo zobowiązany do uzyskania certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. W uzasadnieniu skargi, podtrzymując zaprezentowane w sprawie stanowisko, Skarżący stwierdził, że stosując się do wydanej interpretacji, płatnik musiałby przed dokonaniem wypłat na rzecz nierezydenta uzyskać certyfikat rezydencji (po to, by wiedzieć, czy może stosować stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), następnie może uzyskać od klientów oświadczenie (po to, by uzyskać potwierdzenie, ze stan faktyczny wskazany w certyfikacie nie uległ zmianie, a następnie po dokonaniu wypłat, powinien uzyskać drugi certyfikat rezydencji za okres, w którym dokonywane były przedmiotowe wypłaty (po to, by mieć pewność, że stosowano prawidłową stawkę wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). W ocenie Skarżącego, treść art. 26 ust. 1 updop nakazuje "udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji", a nie uzyskiwaniem od klientów dwóch lub większej ilości certyfikatów. Zdaniem Skarżącego, skoro posiada on taki certyfikat, a z pozostałych dokumentów (m.in. z oświadczenia klienta) wynika, że rezydencja podatkowa klienta nie uległa zmianie, to brak jest uzasadnienia dla konieczności uzyskiwania kolejnych certyfikatów. Ponadto Skarżący podniósł, że organ naruszył zasadę równości wobec prawa oraz zasady wolnej konkurencji, bowiem zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z innymi orzeczeniami podatkowymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Skarżący powołał interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]. Jednocześnie strona skarżąca zarzuciła organowi rażący brak konsekwencji w uzasadnieniu bowiem interpretacji raz Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził "(...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop w momencie dokonania tej wpłaty (...)" a następnie w tym samym uzasadnieniu sformułował odmienny wniosek wskazał, że "(...) prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonania wypłat na rzecz podatnika (...)". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stwierdził również, iż powołane w treści skargi interpretacje organów podatkowych zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego zaskarżoną interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego). Strona skarżąca wypowiada się w sposób twierdzący na tak przedstawiony problem. Z kolei organ podatkowy podkreśla, że prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. W konsekwencji płatnik w przypadku ww. wypłat powinien dysponować uzyskanym wcześniej certyfikatem rezydencji i potwierdzeniem przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, co nie zwalnia jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty. Sąd w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 4a pkt 12 updop ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Racje ma strona skarżąca, że powołane przepisy nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej zachowuje swoją aktualność, a tym samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności w sytuacji, gdy dokument taki sam tej ważności nie stwierdza. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w treści takiego certyfikatu nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny czyli nie ulegnie zmianie miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych. Należy zauważyć, że możliwe będą sytuacje, że w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – dokument ten utraci swoją aktualność w krótkim czasie po uzyskaniu go od podatnika albo wprost przeciwnie przy wieloletniej niezmiennej rezydencji podatkowej kontrahenta certyfikat taki pozostanie aktualny przez kilka lat. Niewątpliwym jest zatem to, że na stronie skarżącej jako płatniku stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże nie ma podstaw prawnych do obligowania Banku jako płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów. Mając na uwadze powyższe uchylono przedmiotową interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansowi (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) winien kierować się przedstawioną wykładnią prawa w niniejszym wyroku.