III SA/Wa 3135/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez B. SA z siedzibą w W. (Skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 47 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 72 § 1 i § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej zwana o.p.), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 3, art. 34, art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika z akt administracyjnych, decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym : Wnioskiem z 23 listopada 2009r. Skarżąca zwróciła się do Urzędu Celnego [...] o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych powołując się na art. 54 § 1 pkt 6 o.p. i wskazując że odsetki nie powinny być naliczone za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji jak również podnosząc, że stosownie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 12 lutego 2009 r. (nr PK4/801211811JO109/58) okresy bezodsetkowe powstałe w wyniku zastosowania powyższego przepisu w roku 2008 i w latach poprzednich pozostają w mocy pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2009r tego przepisu. Do wniosku Skarżąca dołączyła zestawienie wskazujące, daty wszczęcia i zakończenia kontroli, dat wszczęcia postępowań podatkowych na następnie dat doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] lutego 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz 207 o.p. jak również na podstawie art. 39 u.p.t.u. odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek wskazując, że kontrola na której wszczęcie powoływała się Skarżąca było kontrolą celną a nie kontrolą podatkową, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 o.p. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. poprzez uznanie, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie prawidłowości stawki VAT zastosowanej przez Skarżącą przy imporcie towarów nie jest kontrolą, o której mowa w tym przepisie, w wyniku czego organ odmówił zastosowania powyższego przepisu, art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji gdy przepis u.p.t.u. wprost odsyła do stosowani wszelkich przepisów o.p., art. 2 i 32 Konstytucji poprzez nieuprawnione zróżnicowanie podatników, bez istnienia tzw. cechy istotnej, jak również naruszenie art. 120 i 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez sporządzenie uzasadnienia bez merytorycznego odniesienia się do przepisów u.p.t.u, i ich powiązania z o.p. w zakresie podniesionym przez Skarżącą jak również poprzez niewystarczające wyjaśnienie znaczenia przepisów zastosowanych przepisów dla przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała że jak wynika z protokołów pokontrolnych przedmiotem kontroli była weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatku VAT a w szczególności prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej, inspektor celny dokonując kontroli rozliczeń Skarżącej działał zatem jako organ właściwy w sprawach podatkowych. Skarżąca wskazała również, że jak wynika z decyzji określających kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości podstawą do ich wydania stanowiły art. 33 ust. 2 oraz 33 ust. 4 u.p.t.u. Ten ostatni przepis odsyła do zaś do przepisów o.p., co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 o.p. Naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji Skarżąca upatrywała w zróżnicowaniu sytuacji podatników, w zależności od tego, czy kontrola przeprowadzana była przez organ celny czy podatkowy. Naruszenie przepisów postępowania polegać miało w ocenie Skarżącej na nie wyjaśnieniu przez organ, dlaczego argumenty Skarżącej w zakresie wskazanych przez nią przepisów u.p.t.u. są niezasadne. Opisaną na wstępie decyzją organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że kwestią sporną było powstanie nadpłaty w związku z nieprawidłowo określonym przez organ podatkowy okresem, za który naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT z tytułu importu towarów. W rozpatrywanej sprawie, organ celny przeprowadził u Skarżącej kontrolę celną zgłoszeń celnych z lat 2004 -2006r., a następnie postanowieniami wydanymi w okresie od 25.09.2008r. do 29.05.2009r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towaru importowanego i zakończył powyższe postępowania decyzjami, wydanymi w 2008 i 2009 roku. Zgodnie z art. 6 ustawy prawo celne uprawnienia organów celnych do wykonywania czynności w ramach dozoru celnego (kontrola celna) oraz zakres tych czynności określa ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (obecnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - Dz. U. nr 168 poz. 1323 - dalej: ustawa o służbie celnej z 2009 r.). Kontrola wykonywana przez Służbę Celną uregulowana została szczegółowo w rozdziale 3 ustawy o służbie celnej z 2009 r. obejmującym art. 30-55. W sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ustawy o służbie celnej z 2009 r. na potrzeby kontroli celnej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej oraz art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej (art. 52 ustawy o służbie celnej) i odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej (art. 53 ustawy o służbie celnej). Kontrola celna nie jest zatem kontrolą podatkową. Zasady postępowania w sprawach celnych zostały określone w art. 73-95a ustawy prawo celne. Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 tej ustawy do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Nie znajduje więc zastosowania do postępowania w sprawach celnych art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, umieszczony w rozdziale 6 działu III tej ustawy. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie i zasadnie uznał, że brak jest regulacji, z których wynikałoby, że kontrola prowadzona przez organ celny stanowi kontrolę podatkową. A zatem nie znalazł zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 o.p. i zasadnie w rozpoznawanej sprawie odmówiono stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 2 o.p.) Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności ustaw z Konstytucją. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, że istotą postępowania w sprawie nie była możliwość stosowania o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie wymiaru podatku VAT, co bezsprzecznie wynika z art. 34 ust. 4 u.p.t.u. a rozstrzygnięcie kwestii, czy kontrola prowadzona przez naczelnika urzędu celnego jest kontrolą podatkową w rozumieniu art.54 § 1 pkt 6 o.p., bowiem okoliczność ta bezpośrednio warunkowała kwestie prawidłowego naliczenia odsetek i ustalenia w przedmiocie nadpłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie: a. art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez interpretację przepisu art. 54 § 1 pkt 6 o.p. odmawiającą prawa do jego zastosowania w sytuacji przeprowadzenia przez Urząd Celny kontroli w zakresie prawidłowości stawki VAT a poprzez to nieuprawnione zróżnicowanie podatników bez istnienia tzw. "cechy istotnej" i pogorszenie sytuacji Spółki tylko z tego powodu, iż kontrola była przeprowadzana na podstawie Ustawy o Służbie Celnej; b. art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy przepis ustawy o VAT wprost odsyła do stosowania wszelkich przepisów Ordynacji podatkowej; c. art. 54 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż kontrola przeprowadzana przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie prawidłowości stawki VAT zastosowanej przez Spółkę przy imporcie towarów nie jest kontrolą, o której mowa w tym przepisie, w wyniku czego Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca w pierwszej kolejności przeprowadziła analizę art. 54 § 1 pkt 6 o.p. wskazując, że powyższy przepis chronił podatnika, którego działalność była przedmiotem kontroli podatkowej, przed opieszałością organów podatkowych, następującą po jej zakończeniu i związanym z nią naliczeniem odsetek od zaległości podatkowej za zwłokę będącą w istocie winą organów skarbowych. Wobec odmowy zastosowania przedmiotowej regulacji do sytuacji, w której wszczęcie postępowania podatkowego poprzedzała kontrola rozpoczęta na podstawie Ustawy o Służbie Celnej, a nie Ordynacji podatkowej powstaje pytanie, w jaki sposób chroniony jest w takich okolicznościach interes podatnika. Ani w rozdziale Ib cytowanej Ustawy o Służbie Celnej regulującej prowadzenie kontroli celnej ani żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 6 zg ust. 3 tejże ustawy nie jest zawarta norma zapewniająca taką ochronę. Za istnieniem zaś takiej ochrony przemawia takie samo ratio legis jakie przyświecało normie z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ stosujący prawo, po ewentualnym stwierdzeniu, że wykładnia językowa nie wystarcza do prawidłowego (zgodnego z zasadami praworządności i równości zawartej w Konstytucji RP) wyinterpretowania normy prawnej wypływającej z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, powinien posłużyć się wykładnią celowościową. Stosownie do reguł wykładni celowościowej, skoro naczelnik urzędu celnego jest wymieniony jako organ podatkowy i kontroluje prawidłowość samoobliczenia zobowiązania podatkowego, co w istocie pokrywa się z celami kontroli podatkowej zawartej w Ordynacji podatkowej, to nie ma żadnych racjonalnych powodów dla odmowy zastosowania tego przepisu tylko z tego powodu, iż podstawą wszczęcia kontroli podatkowej były przepisy ustawy o Służbie Celnej. Skarżąca ponownie podkreśliła, że jak wynika z protokołów pokontrolnych, przedmiotem kontroli była weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatku VAT, a w szczególności prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej VAT. Inspektor celny dokonujący kontroli rozliczeń Spółki z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego działał zatem jako organ właściwy w sprawach podatkowych, a kontrola zmierzała do wykazania, iż Skarżąca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT W zakresie zarzutu naruszenia art. 34 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W toku rozprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) dopuścić dowód z protokołów kontroli celnej przeprowadzonej u Skarżącej uznając przeprowadzenie rozprawy co do tychże dokumentów za zbyteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez organ drugiej instancji, zgodnie z którym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kontrola celna może być utożsamiona z kontrolą podatkową, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 o.p. W celu udzielania odpowiedzi na powyższe pytanie konieczne jest przeanalizowanie uregulowań dotyczących kontroli podatkowej oraz kontroli celnej. Kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie Działu VI ordynacji podatkowej (art. 281- 292 o.p.), a jej celem jest sprawdzeniem czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W dacie przeprowadzania kontroli celnych w Skarżącej Spółce (16 września 2005r – 20 stycznia 2006r i 27 grudnia 2007r.-30 maja 2008r.) kwestie dotyczące kontroli celnej regulowały przepisy ustawy z 19 marca 2004r prawo celne, zgodnie z którą uprawnienia organów celnych do wykonywania czynności w ramach dozoru celnego (kontrola celna) oraz zakres tych czynności określała ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802, z późn. zm.). Stosownie do art. 1 ust. 2 powyższej ustawy, do zadań Służby Celnej należała realizacja polityki celnej państwa w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych. Realizując powyższe zadania, Służba Celna upoważniona była m.in. do : kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów (art. 1ust. 2 pkt 1 w/w ustawy); wymiaru i poboru należności celnych i innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów(art. 1ust. 2 pkt 3 w/w ustawy); wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów(art. 1ust. 2 pkt 3a w/w ustawy); kontroli, szczególnego nadzoru podatkowego, wymiaru i poboru podatku akcyzowego (art. 1ust. 2 pkt 3b w/w ustawy). Analiza powyższego przepisu wskazuje, że ustawodawca nadając uprawnienia Służbie Celnej wskazał wyraźnie, że jest ona upoważniona do kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego i innych przepisów związanych z przywozem towarów oraz do kontroli w zakresie podatku akcyzowego. Nie zostały natomiast nadane Służbie Celnej uprawnienia w kontrolne w zakresie podatku do towarów i usług. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z protokołów pokontrolnych wynika, że przedmiotem kontroli celnych u Skarżącej była : a. kontrola zgłoszeń celnych w zakresie ustalenia rodzaju towaru, przeznaczenia i sposobu wykorzystania towaru, ustalenia czy przedmiotowy towar w rozumieniu ustawy prawo farmaceutycznej jest produktem leczniczym wpisanym do rejestru produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (określenie przedmiotu z zakresu kontroli celnej w protokole z 30 maja 2008r), b. kontrola zgłoszeń celnych obejmujących towarów w postaci substancji – Cefuroxime sodium, Cetrafiaxone sodium sterole, Cefuroxime axetil, Amikacine disulphate, Cefoperazone sodium i Klabion w zakresie ustalenia rodzaju, przeznaczenia i sposobu wykorzystania towaru, ustalenia czy przedmiotowe towary mogą być uznane jako antybiotyki, ustalenia, czy importowane towary stanowią produkty lecznicze wpisane do rejestru produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o prawie farmaceutycznym. Treść powyższych protokołów kontroli celnej potwierdza, że dokonując kontroli u Skarżącej, organy celne nie dokonywały kontroli wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków podatkowych, badały natomiast, jakiego rodzaju towary sprowadzone zostały do Polski w ramach dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych. Uwzględniając zakres uprawnień organów celnych określony w art. 1 ust. 2 ustawy o służbie celnej uznać należy, że ustalenia faktyczne zawarte w powyższych protokołach miały na celu zweryfikowanie prawidłowości zastosowania przez Skarżącą odpowiedniej stawki celnej, a w konsekwencji, prawidłowości wykazanego przez Skarżącą długu celnego. W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące długu celnego reguluje przywoływana już wyżej ustawa prawo celne, która jedynie w ściśle określonych przypadkach odsyła do przepisów ordynacji podatkowej (art. 61 ust. 1 i 5, art. 66 ust. 1, art. 67a, art. 72, art. 73, art. 74 i art. 102 ustawy prawo celne). W konsekwencji, w ocenie Sądu nie jest możliwe utożsamienie kontroli celnej, dokonywanej w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej i ustawy prawo celne, z kontrolą podatkową o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 o.p. W tym miejscu wskazać należy, że istotnie, dokonane przez organy celne w toku kontroli celnej ustalenia faktyczne mogły skutkować wszczęciem postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości podatku VAT, jednak okoliczność ta nie może przesądzać o możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 o.p. Obowiązek uiszczania odsetek od zaległości podatkowej, jest zasadą wynikającą z przepisów ordynacji podatkowej, ewentualne wyjątki od tejże zasady mogą wynikać jedynie z przepisu o randze ustawowej. Za taki przepis uznać należy m.in. art. 31 ustawy z 28 września 1991r o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004r. zgodnie z którym kontrola skarbowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ordynacji podatkowej. Skoro zarówno w przepisach ustawy prawo celne jak i w przepisach ustawy o służbie celnej brak jest zapisu wskazującego wprost, iż kontrola celna jest kontrolą podatkową o której mowa w dziale VI ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 6 o.p. Jednocześnie, z uwagi na inny cel kontroli celnej i kontroli podatkowej nie można uznać by doszło do naruszeni art. 2 i 32 Konstytucji poprzez odmienne traktowanie podatników. Właśnie inny cel kontroli celnej i podatkowej, wynikający z odmiennego ukształtowania uprawnień kontrolnych organów celnych i podatkowych skutkuje, w realiach niniejszej sprawy, dotyczącej nadpłaty w zakresie podatku VAT, skutkuje koniecznością przyjęcia, że odmienna jest sytuacja podmiotów poddanych kontroli celnej i kontroli podatkowej. Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 w związku z art. 2 i 32 Konstytucji Sąd uznaje za nieuzasadnione. Sąd wskazuje w tym miejscu, że organ podatkowy drugiej instancji przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustawę o służbie celnej z 27 sierpnia 2009r (Dz. U. nr 168 poz. 1323), nie zaś ustawę o służbie celnej z 1999 roku, obowiązującą w dacie przeprowadzenia kontroli celnych. Uchybienie to sąd uznaje jednak za nie mające istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 34 ust. 4 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że w pełni podziela stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym przedmiotem sporu w sprawie nie była kwestia zastosowania przepisów ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, ale kwestia czy kontrola podatkowa może być utożsamiona z kontrolą celną. To właśnie przyjęcie przez organy podatkowe, że nie jest możliwe utożsamienie obu tych kontroli skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty. Ani w decyzji organu pierwszej instancji, ani też w decyzji organu drugiej instancji nie wskazano, że organ podatkowy ma prawo do odmowy zastosowania przepisów ordynacji podatkowej w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.