III SA/Gl 590/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] określające W.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., które zakończyło się wydaniem [...] r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W toku postępowania ustalono, że w 2003 r. W.M. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni [...] m2 położonego w S. oraz własność budynku przy udziale 1/2. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r. Następnie w 2003 r. i 2005 r. dokonano podziału nieruchomości na działki, które zostały sprzedane w 2004 r. oraz w lipcu, sierpniu i grudniu 2005 r. W sierpniu 2005 r. W.M sprzedał 1/2 prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] położoną a S. za kwotę [...] zł. Jednocześnie doszło do sprzedaży 2/20 części w użytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego urządzeniami drogi za kwotę [...] zł. Tej sprzedaży strona nie wykazała jednak w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2005 r. i nie odprowadziła podatku należnego. Powołując się na art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu VAT, a podatek należny od przedmiotowej dostawy wynosi [...] zł, ponieważ czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy). Mając na uwadze te regulacje prawne oraz okoliczności zakupu działki i jej podziału należało dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., stwierdził organ podatkowy. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 70 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponieważ w jej ocenie brak było podstaw do uznania, iż transakcja podlegała opodatkowaniu. Swoje stanowisko W.M. uzasadnił powołując się na orzecznictwo sądowe obszernie je cytując. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił tego odwołania powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 zm.), art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług akcentując, iż oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1. W rozumieniu tej ustawy, podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Poza zakresem działalności gospodarczej pozostaje wyłącznie sprzedaż majątku osobistego danej osoby nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. W.M. już w chwili zakupu działek przeznaczonych do sprzedaży działał jak handlowiec, tym samym nie nabył ich w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych, a następnie nabyta nieruchomość została podzielona na mniejsze działki. Wobec tych faktów, dostawa przedmiotowego gruntu przeznaczonego na cele realizacji ogrodnictw z możliwością budowy domów mieszkalnych podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił powołując się również na art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił również wyroki, na które strona powołała się w odwołaniu stwierdzając, iż dotyczą one innych stanów faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc; art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dokumentów (faktur) i wyjaśnień podatnika; art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedstawiono wyliczenia kwotowe stwierdzając końcowo, że są one niespójne ze sobą i nie wynikają z dokumentów źródłowych – faktur dotyczących badanego okresu. W.M. podniósł ponadto, że zbycie udziałów w drodze użytkowanej ponad 5 lat nie podlega opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony stwierdził, że organy podatkowe błędnie uznały W.M. za podatnika w sytuacji, kiedy sprzedaż dotyczyła majątku osobistego. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wyjaśnił ponadto, że w tym wypadku miało miejsce zwolnienie podatkowe tam przewidziane, ponieważ transakcja dokonana w sierpniu 2005 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdarzeniem podlegającym prawnopodatkowej ocenie organów podatkowych było tutaj dokonane [...] r. przeniesienie 1/2 części udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego oraz przeniesienie 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi. Przechodząc do zasadniczego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według 99 ust. 1 i 12, art. 15 ust. 1 i 2 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący W.M. od [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego pod firmą "A" w B.. Z kolei, według art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość deklaracji VAT-7 dotyczącej sierpnia 2005 r., a następnie wydał decyzję określającą w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej. To rozstrzygnięcie spowodowało zatem, że upadło domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji za miesiąc sierpień 2005 r., a konsekwencją tego stanu rzeczy jest z kolei określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Według art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez co według art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analizując treść zacytowanych przepisów należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa działek budowlanych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a swoje stanowisko wszechstronnie zaprezentowały. Bezspornym przy tym są okoliczności dotyczące nabycia działek oraz ich przekształcenia przez W.M., z których wynika, że: W dniu [...] r. podatnik (oraz E. i J.B.) nabył od "B" Sp. J. w S. nieruchomość stanowiącą teren przeznaczony na cele realizacji ogrodnictw z możliwością budowy domów mieszkalnych obejmujący działki [...] i [...] o powierzchni [...] m2 , które następnie zostały scalone przez co powstała działka nr [...]. Z kolei, decyzją z [...] r. Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt podziału nieruchomości na działki nr [...] do [...]. Kolejną decyzją z [...] r. zatwierdzono podział działek nr [...] na działki o nr: [...]. Wnioskiem z [...] r. W.M. wystąpił o wydanie opinii urbanistycznej o działkach nr [...] do [...]. Po tak dokonanym podziale działek doszło [...] r. do sprzedaży działki nr [...], a [...] r. działki nr [...] W dniu [...] r. W.M. dokonał sprzedaży [...] części prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]. W dniu [...] r. nastąpiło przeniesienie 1/2 części udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego (działka nr [...]) oraz przeniesienie 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi (działka nr [...]). Kolejna transakcja miała miejsce w grudniu 2005 r. Te okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2003 r. nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela przy tym stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec. Jeśli zaś dana czynność została wykonana poza zakresem działań handlowca, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy również zwrócić uwagę na to, że mający w sprawie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług 1 stycznia 2009 r. nie zmienił swojego brzmienia: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Również nie zmienił się przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei, z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie inne przepisy, i tak: Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to przepis wcześniej brzmiał: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się również definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2, która brzmi: Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel natomiast wcześniej brzmiała: Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. To przypomnienie ma na celu zaakcentowanie tego, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. doszło do bardzo istotnej zmiany dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów będących towarami (definicja zawarta w art. 2 ust. pkt 6 ustawy o VAT). Co do zasady, dostawa gruntów będących terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast ze zwolnienia korzystają tylko te grunty będące terenami niezabudowanymi, które takimi nie są. Podkreślić jeszcze raz należy, że obowiązująca obecnie ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do towarów także grunty, co stanowi znaczącą różnicę w porównaniu z ustawą poprzednio obowiązującą, która nie uznawała gruntów za towar. Grunty (nieruchomości gruntowe) to wydzielone części powierzchni ziemskiej. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06). Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu. Artykuł 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę będącą odwrotnością zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, kiedy to grunt nie był uznawany za towar. Obecnie grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy jest opodatkowany według tej samej stawki co budynki, budowle. Gdy budynki i budowle korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt jest objęty tym zwolnieniem. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się definicja "towar używany" i art. 43 ust. 2 ustawy obejmuje wyłącznie dostawę rzeczy ruchomych. Natomiast uregulowania dotyczące zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zawarto w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były grunty (nieruchomości gruntowe), wydzielone części powierzchni ziemskiej, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta S. w postaci terenu przeznaczonego na cele realizacji ogrodnictw z możliwością budowy domów mieszkalnych, to tym samym stanowiła ona czynność podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie miało tutaj zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9, które dotyczy dostaw, których przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Mając na uwadze te ustalenia faktyczne, organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług chodziło tutaj o działalność gospodarczą co powoduje, że zarzuty podniesione w skardze oraz na rozprawie nie są zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że nabycie przez W.M. w 2003 r. nieruchomości gruntowej nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanej w akcie notarialnym nie są sporne. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodu z dokumentu – aktu notarialnego oraz innych dowodów urzędowych dotyczących przekształcenia działek. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę W.M. w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.