II FSK 1537/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 445/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 445/11, uwzględnił skargę K[...] S.A. w K. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Burmistrz Miasta R. decyzją z 22 grudnia 2008 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nawet jeżeli podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania. Zdaniem Spółki, przyjmując ich wartość ujawnioną w klasyfikacji środków trwałych – organ nie wziął pod uwagę, że została ona powiększona o nakłady jakie poniesiono na wydrążenie wyrobisk. Tym samym organ opodatkował nie tylko obiekty budowlane i urządzenia budowlane ale również same wyrobiska. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca l994 r. Prawo budowlanego (Dz. U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), organ doszedł do wniosku, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowią one bowiem zespół funkcjonalnie ze sobą powiązanych obiektów, służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ nie podzielił także stanowiska Spółki, zgodnie z którym z wartości wspomnianych budowli należało wydzielić koszt wydrążenia wyrobiska. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania ustala się bowiem zgodnie z zasadami ustalania wartości środków trwałych, określonymi w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Organ odwoławczy zaznaczył, że wartość budowli powinna być jednakowa dla obu podatków. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że koszt drążenia wyrobisk nie zwiększa wartości znajdujących się nich nieruchomości, ponieważ nie pozostają one – tak jak utrzymuje organ – w związku funkcjonalnym. Ponadto, zdaniem Spółki, przy ustalaniu ich wartości należało wziąć pod uwagę, że same wyrobiska nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec tego opodatkowaniu mogły podlegać co najwyżej poszczególne budowle. W klasyfikacji środków trwałych ujęto natomiast całe wyrobiska wraz ze znajdującymi się w nich budowlami, co wynika z zasad Klasyfikacji Środków Trwałych grupa 2 rodzaj 200 – "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Nie znaczy to natomiast, że dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy utożsamiać z środkiem trwałym określonym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można także wywieść skutecznie wniosku, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość początkowa środka trwałego. Przepis ten stanowi jedynie, że przy ustalaniu wartości budowli (podstawy opodatkowania) stosuje się te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Wobec tego przy ustalaniu wartości początkowej budowli bierze się pod uwagę te same wydatki, które uwzględnia się przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego – nie bierze się natomiast nakładów na wytworzenie tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią. Tymczasem na wartość środka trwałego określonego zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych z rodzaju 200 składały się wydatki na zbudowanie budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak i wydrążenia wyrobiska. Ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o wartość całego środka trwałego organy naruszyły zatem art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wyrobiska górnicze stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również określenia podstawy opodatkowania znajdujących się w nich budowli. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z przywołanym orzeczeniem, znajdujące się w nich obiekty i urządzenia mogą być zakwalifikowane jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niemniej jednak, jak zaznaczył sąd pierwszej instancji, w tym celu niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym dokonując tej kwalifikacji, organ musi uwzględnić kryteria opisane w przywołanym wyroku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że skoro wyrobisko nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko jak i wartość znajdujących się w nim urządzeń, naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie dopuszczalne jest bowiem ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wartości obiektu, który nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Stąd też ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzone powinno zostać wskazaniem przedmiotu opodatkowania. Sama Klasyfikacja Środków Trwałych nie wyznacza bowiem zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z przedstawionych wyżej względów sąd pierwszej instancji uznał, że organy naruszyły art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W toku postępowania podatkowego Spółka kwestionowała bowiem zasadność przyjęcia jako podstawę opodatkowania wartości ujętej w ewidencji środków trwałych. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził natomiast w tym zakresie postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2010 r. nr 228, poz. 1947), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyrobiska górnicze jako budowla, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania były usytuowane w nich obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-budowlaną wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd miał także niewłaściwie przyjąć, że na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się ich wartość; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd błędnie stwierdził, że organy podatkowe powinny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, należało ją pomniejszyć o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem tegoż przepisu, podczas gdy organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, polegające na przyjęciu, że Spółka posiada środek trwały w postaci wyrobiska, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji, mając na uwadze moc wiążącą sformułowanej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej, wykonanie sformułowanych w nim wskazań jest znacząco utrudnione, wręcz niemożliwe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że sformułowane w niej zarzuty są nieusprawiedliwione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Podkreślić należy, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z 13 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 1048/12). Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji jest niezasadne. Organy podatkowe orzekając na podstawie dokumentów dostarczonych przez Spółkę ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób zupełny. Równocześnie kwestia nieuwzględnienia wniosku dowodowego Spółki (art. 188 Ordynacji podatkowej) niebyła podnoszona przed sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Wobec tego analizując akta sprawy przyjąć należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej Spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, że nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe ustając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nawiązując do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Istotne jest, że organy podatkowe nie podjęły działań, które pozwoliłby na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2003 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji sąd posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09). Podzielił przy tym pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości, akceptujac jednocześnie inną tezę zawartą w przywołanym wyroku: przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jednocześnie sąd na str. 14 i 15 uzasadnienia wyroku wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe, aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze. Wbrew zarzutom kasacyjnym sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega strona skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1-2, art. 16g ust. 4 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd trafnie zwraca uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g u.p.d.o.p., w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.