II FSK 3068/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA. Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 947/11 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. nr IBPB II/2/415-1192/10/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3068/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęła w niej udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytej nieodpłatnie działki gruntu, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zadała pytanie, czy prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), posługując się definicjami środka trwałego – gruntu, zawartymi w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.r.), zajmując stanowisko, że postąpiła prawidłowo. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 25 stycznia 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest nieruchomość nie stanowiąca środka trwałego, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu, a nie wartość ustalona na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego skarżąca nabyła nieodpłatnie, wydatków na jego nabycie faktycznie nie poniosła. Natomiast jeżeli poniosła wydatki związane z objęciem udziałów, na podstawie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. może pomniejszyć o te wydatki przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów. Organ interpretacyjny zauważył także, że ani art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., ani art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r., nie zawierają definicji gruntu, definiując – odpowiednio – pojęcia: składników majątkowych oraz środka trwałego; w tym ostatnim przypadku – nie dla celów podatkowych, ale bilansowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła, że niesłusznie odmówiono zastosowania art. 22c u.p.d.o.f. z uwagi na okoliczność, że nie była osobą prowadzącą działalność gospodarczą, w związku z czym wnoszony przez nią aport nie mógł być uznany za środek trwały i w konsekwencji jego wartość nie została uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Ponadto zarzuciła, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów niesłusznie zastosowano art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podniosła, że ani art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r., ani art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. nie kwalifikują pojęcia "środek trwały" w oparciu o kryterium prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie w oparciu o kryterium przedmiotowe i czasowe (użyteczność aktywów przez określony czas), a nieodpłatne nabycie takiego środka jest kosztem w rozumieniu art. 28 ust. 2 zd. 2 u.r. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że prawidłowe jest utożsamienie środków trwałych, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., z rzeczami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej, o czym świadczy definiująca to pojęcie treść art. 22a ust. 1 in fine u.p.d.o.f., odwołując się do ich wykorzystywania w działalności gospodarczej. Skoro przepisy te definiują środek trwały jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, nieprawidłowa byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu nieruchomości jako środka trwałego niezależnie od sposobu jej wykorzystywania, gdyż pomijałaby część interpretowanego przepisu. Zarazem organ interpretacyjny trafnie zauważył, że skoro skarżąca nabyła grunt nieodpłatnie, nie poniosła wydatku na jego nabycie, a ewentualne pozostałe wydatki poniesione w związku z objęciem udziałów w spółce mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej na podstawie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu. Zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie przez podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości przed wniesieniem jej jako aportu do spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie ze względu na brak uzasadnienia podstawy kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu, ponieważ zawiera uzasadnienie podstawy kasacyjnej. Uzasadnienie to, choć szczątkowe, znajduje się w jej części wstępnej i pozwala na merytoryczne zbadanie postawionego zarzutu. Zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, poświęcony jest ust. 1e art. 22 u.p.d.o.f. Wymieniony przepis koszty te określa różnorako, w zależności od rodzaju przedmiotu wkładu: w pkt 1 – jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; w pkt 2 – jeżeli są nim udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni; w pkt 3 – jeżeli są nim inne składniki; w pkt 4 – jeżeli składnik został nabyty przez wnoszącego wkład w związku z likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki; w pkt 5 – jeżeli są nim udziały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Spór w sprawie koncentruje się na możliwości zakwalifikowania przedmiotu wkładu skarżącej do rodzaju przedmiotu wkładu wymienionego w punkcie pierwszym, a więc na możliwości uznania go za środek trwały, a konkretyzowany jest przez powoływanie odmiennych podstaw normatywnych definicji tego pojęcia – o ile skarżąca powołuje się na art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r., Wojewódzki Sąd Administracyjny i wcześniej organ interpretacyjny wskazują na art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Rozstrzygając tę kwestię należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca opiera się na nieprawidłowych źródłach definicyjnych. Przywołany przez nią art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. w ogóle nie definiuje pojęcia "środek trwały", ale pojęcie "składniki majątkowe". Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r. omawiane pojęcie wprawdzie definiuje, jednak czyni to wyłącznie na potrzeby u.r., o czym świadczy zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 ab initio u.r., treści następującej: "ilekroć w ustawie jest mowa o (...) – rozumie się przez to ...". Taka formuła przepisu oznacza, że zawiera on tak zwane definicje zakresowe, to jest definicje mające zastosowanie tylko na gruncie tego aktu prawnego, w którym są one zawarte. Za adekwatną, jako ustanowioną na potrzeby u.p.d.o.f., należy natomiast uznać definicję zawartą w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Wymienia ona następujące cechy, którymi środek trwały winien się charakteryzować: musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, stanowić budowlę, budynek lub lokal będący odrębną własnością, maszynę, urządzenie lub środek transportu względnie inny przedmiot, o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok oraz być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f.). Należy dodać, że zastosowanie w sprawie ma właśnie ta definicja, jako dotycząca środka trwałego podlegającego amortyzacji – w przeciwieństwie do środka trwałego niepodlegającego amortyzacji, zdefiniowanego w art. 23c u.p.d.o.f. – z tego względu, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się właśnie do środka trwałego podlegającego amortyzacji, o czym świadczy odniesienie się z kolei w tym ostatnim przepisie do wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc zatem tę definicję do przedmiotu wkładu niepieniężnego skarżącej należy zauważyć, że nie jest ona spełniona w dwóch punktach: wniesiony przez nia grunt nie podlega amortyzacji i nie był wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ponieważ skarżąca działalności takiej nie prowadziła. Nie był więc środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem nie był także takim przedmiotem wkładu niepieniężnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej o możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o ten przepis w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oparł się na definicji pojęcia "środek trwały", zawartej w art. 22a ust. 1 u.p.do.f. i uznał zasadność stanowiska organu interpretacyjnego. Stanowisko to w pełni akceptuje także Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując ponadto, że identyczny pogląd co do niemożności uznania za środek trwały (na gruncie u.p.d.o.f.) nieruchomości nie wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. (II FSK 2034/11). Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygając w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.