III SA/Wa 2212/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "B." B. B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec B. B. "B." (dalej "Skarżący") w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Postępowanie kontrolne, zostało zakończone wydaniem przez DUKS w dniu [...] marca 2006 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz za miesiąc listopad 2005 r. Od rozstrzygnięcia Skarżący nie wniósł odwołania, w związku z czym stało się ostateczne. W dniu 3 marca 2010 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS") wpłynął wniosek, Skarżącego, o zmianę ostatecznej decyzji DUKS z dnia [...] marca 2006 r. Skarżący wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez wyeliminowanie z treści rozstrzygnięcia postanowień dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), co jego zdaniem stanowi podstawę do zmiany ostatecznej decyzji na podstawie art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") Zdaniem Skarżącego naruszenie art. 2 Konstytucji RP polegało na tym, że w stosunku do Skarżącego zaistniał za ten sam czyn zbieg sankcji administracyjnej, ustalonej na podstawie art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.) oraz odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe, w szczególności z art. 56 § 2 i 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. -Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej "K.k.s.") Skarżacy powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, zgodnie z którym: "Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy - o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ze względu na fakt, że zastosowanie tego trybu jest możliwe jedynie w sytuacji orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisów, a nie w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny uznaje jedynie określoną wykładnię przepisów za niezgodną z Konstytucją. Jednocześnie Skarżący podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie DUKS dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest decyzją określoną w art. 253b O.p., a zatem nie należy do enumeratywnie wyliczonego katalogu rozstrzygnięć, co do których ustawodawca wyłączył możliwość zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 253a § 1 O.p. GIKS decyzją z [...] kwietnia 2010 r., odmówił zmiany decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w zakresie w jakim ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia, oraz za miesiąc listopad 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że we wniosku nie wykazano "interesu publicznego" ani "ważnego interesu strony", które to przesłanki warunkują zmianę decyzji ostatecznej w trybie unormowanym w art. 253a O.p. Z użytego w art. 253 a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "ważny interes strony" wynika, że musi on być na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do zastosowania nadzwyczajnego trybu, zmierzającego do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Natomiast interes publiczny to sytuacja, w której za zmianą lub uchyleniem decyzji ostatecznej przemawiają pewne wartości społeczne zasługujące na uwzględnienie z uwagi na interes ogólny. Jednocześnie GIKS podniósł, że stwierdzenie niekonstytucyjności określonych przepisów prawa przez Trybunał Konstytucyjny stanowi jedynie przesłankę do zastosowania trybu wznowienia postępowania określonego w art. 240 i następnych O.p. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. GIKS po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymał w mocy decyzję własna z dnia [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji GIKS podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżący nie wykazał w należyty sposób prawnie określonych przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej DUKS z dnia [...] marca 2006 r. W szczególności Skarżący błędnie dokonał interpretacji przepisu art. 253a O.p. w zakresie jakim wiąże przesłanki zmiany ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego określającym niekonstytucyjność określonej interpretacji przepisów prawnych. Skarżący nie wykazał bowiem, dlaczego za jego uwzględnieniem przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Uzasadnienie istnienia ważnego interesu strony nie może sprowadzać się tylko do twierdzenia, że każdy obywatel w Polsce ma prawo domagać się ochrony przed niekonstytucyjnym zbiegiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożył Skarżący, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] kwietnia 2010 r. oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., których naruszenie, miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż podtrzymuje wcześniejszą argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy z dnia 4 maja 2010 r. Jego zdaniem GIKS w sposób arbitralny odniósł się do przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu strony. Skarżący wskazał, że organ przytaczając przesłanki interesu publicznego: trwałość rozstrzygnięcia, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych, nie ustali ich hierarchii na tle stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzucił GIKS brak identyfikacji prawnych kryteriów decyzyjnych, które w ocenie pełnomocnika miały wpływ na wydanie decyzji naruszającej wskazane przepisy postępowania. Jedynym kryterium jakim się kierował GIKS odmawiając zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora DUKS był fiskalny interes państwa. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Zgodnie z będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 253 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Postępowania oparte na niniejszej regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji na podstawie, których strona nabyła prawo jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Nie ulega również wątpliwości, że skoro to Skarżący wnioskował o zmianę decyzji ostatecznej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania "interesu publicznego" lub "ważnego interesu strony" uzasadniających pozytywne rozpatrzenie wniosku. Składając taki wniosek podatnik musi mieć bowiem świadomość, że żąda korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a więc w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają (por. wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r. SA/Sz 116/98, niepubl.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ zasadnie uznał, iż w niniejszym postępowaniu Strona przesłanek tych nie wykazała. Art. 253a O.p. określa przesłanki formalne i materialne, od których spełnienia możliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Przesłanki formalne to: nabycie prawa na mocy decyzji ostatecznej, zgoda strony na uchylenie lub zmianę takiej decyzji, brak zakazu uchylenia lub zmiany wynikającego z przepisów szczególnych, zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony. Przesłanką materialną jest istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Dopiero spełnienie tych przesłanek łącznie pozwala organowi podatkowemu na podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Z tego względu decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega uchyleniu przez sąd administracyjny w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O takich naruszeniach można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty i materiały dowodowe przedstawione przez stronę bądź dokonał oceny tych argumentów i dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się zatem do kwestii związanych z istnieniem przesłanek określonych w tym przepisie, Sąd stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena co do braku przesłanki interesu publicznego oraz braku przesłanki ważnego interesu strony, które mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji wobec skarżącego, jest przekonująca, nienaruszająca zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz nieprzekraczająca zasad "swobodnej oceny dowodów". Wskazując na niewystępowanie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego organy podatkowe wywiodły, że w interesie publicznym leży trwałość rozstrzygnięcia, która zapewnia pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż samo orzeczenie o niekonstytucyjności określonych przepisów nie stanowi dowodu zaistnienia "interesu publicznego". Nadto Sąd zwraca uwagę, iż prawodawca przewidział możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych w związku z orzeczeniem przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności określonych przepisów w trybie wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednocześnie zastrzegł, że skorzystanie z tego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych jest możliwe jedynie w terminie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotowe ograniczenie wprowadzone zostało z uwagi na wartości społeczne dotyczące trwałości rozstrzygnięć uzasadniających utrzymanie w mocy decyzji administracyjnych. Wobec powyższego - w ocenie Sądu - zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, że nie istnieje podstawa do uznania, iż za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny, jest zasadne. Dokonując oceny występowania w sprawie "ważnego interesu strony", o którym mowa w art. 253 O.p., który mógłby przemawiać za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej, Sąd stwierdził, że dla uzasadnienia istnienia tej przesłanki Skarżący we wniosku o uchylenie (zmianę) decyzji nie wskazał żadnych okoliczności, a swój ważny interes upatrywał w zniesieniu ustalonego niezasadnie obowiązku uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżący powołał się w tym zakresie wyłącznie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06. Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji zasadnie zatem wskazał, że ważny interes strony nie został przez nią dowiedziony. Użyte w ustawie określenie, iż interes strony musi być "ważny" oznacza, że istota (waga) tego interesu oceniana jest przez organy. Musi to być interes na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do zastosowania nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej, tj. do naruszenia zasady trwałości takich decyzji. Wystąpienie ważnego interesu strony związane jest najczęściej z sytuacjami losowymi, a takie nie miały miejsca w omawianej sprawie. W obliczu nieprzedstawienia przez Skarżącego jakichkolwiek dowodów wykazujących istnienie "ważnego interesu" po jego stronie uniemożliwia odniesienie się do nich. Odnośnie podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121, 122, 187 i 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd zauważa, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, którego celem nie jest kolejna instancyjna kontrola prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej, wszczętym na wniosek strony, ciężar dowodu, a więc konieczność wskazania okoliczności, w których upatruje ona swój "ważny interes" lub "interes publiczny", spoczywa na stronie albowiem to ona zmierza do zmiany ustalonego już ostatecznie stanu rzeczy. Ponadto, ten "ważny interes strony" musi być rzeczywiście na tyle ważny, aby "równoważył" i usprawiedliwiał odstępstwo od tej jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego i uzasadniał zastosowanie omawianego trybu nadzwyczajnego. Mając powyższe na względzie, Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa. Na marginesie należy dodać, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, iż obowiązek dokładnego zbadania sprawy nie oznacza, iż strony pozostają bierne w toku postępowania. Podkreśla się konieczność współdziałania strony z organem podatkowym w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W wyroku z 6 czerwca 2000 r. (III SA 1252/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...)". Ponadto, w wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (I SA/Lu 249/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Reasumując, wskazać jeszcze należy, że decyzja uchylająca lub zmieniająca wydana na podstawie art. 253a O.p. ma charakter uznaniowy. Nawet więc w sytuacji, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika, organ może - lecz nie musi - wzruszyć decyzję ostateczną. Tak szeroko określona sfera możliwości postępowania organu podatkowego sprawia zatem, że sądowa kontrola wspomnianej decyzji ograniczona jest i sprowadza się do oceny, czy w sprawie orzekał właściwy organ, czy zastosowano odpowiednie przepisy prawa oraz czy nie miały miejsca tego rodzaju naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły istotnie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonując oceny przesłanek formalnych i materialnych, wzięły pod argumenty Skarżącego, jak i powinność organów i odpowiedzialność za dochody budżetu Państwa. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta była obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie naruszała zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). ----------------------- 7