III SA/Wa 2744/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 kwietnia 2010 r. N. (dalej jako: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłacanego francuskiemu artyście wykonawcy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Artysta wykonawca (muzyk) jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Francuskiej poświadczone certyfikatem rezydencji. Na zamówienie państwowej instytucji kultury – Skarżącego, artysta ten będzie wykonywał koncert na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie artysta oświadczy, że wykonanie tego koncertu następować będzie w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską. W związku z powyższym zadano pytanie: czy Skarżący jako płatnik zobowiązany jest do poboru podatku od wynagrodzenia wypłacanego artyście wykonawcy. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej jako: "umowa polsko-francuska" dochody muzyków i orkiestr z koncertów wykonywanych w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści lub sportowcy mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to jego zdaniem, że w opisanej sytuacji wykonywanie koncertów przez muzyków zamieszkałych we Francji w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską skutkować będzie opodatkowaniem dochodów muzyków z tego tytułu wyłącznie w Republice Francuskiej. Ponadto, w jego ocenie umowa polsko-francuska nie przewiduje żadnego formalnego trybu stwierdzania faktu wykonywania koncertów w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez dane państwo, dlatego może to nastąpić na podstawie oświadczenia podatnika. Płatnik zaś może oprzeć się na oświadczeniu podatnika w odniesieniu do przedstawionej kwestii. Jeśli oświadczenie to okaże się niezgodne z prawdą, odpowiedzialność ponosić będzie wyłącznie podatnik. Minister Finansów w dniu [...] lipca 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał przepisy art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "updof". Stwierdził, że w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym należy przeprowadzić analizę czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeżeli tak, to czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje). W ocenie organu, w przedmiotowym przypadku pierwsza z tych przesłanek jest spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy. W odniesieniu do drugiej, stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy polsko-francuskiej. Organ wskazał, iż zgodnie z jej art. 17 ust. 1 dochody muzyków z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z Umawiających się Państw, w którym wykonują oni te czynności. Jednocześnie na mocy ust. 3 art. 17 ww. umowy, dochody z rodzajów działalności określonych w ustępie 1 wykonywanej w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym cele umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francuskiej o współpracy w dziedzinie kultury i edukacji, podpisanej w Paryżu dnia 22 listopada 2004 r. (M.P. z 2008 r. Nr 36, poz. 325) oraz okoliczność, iż "programy wymiany" wymagają dwustronnej aprobaty (Komisji składającej się z przedstawicieli obydwu Rządów), zdaniem Ministra Finansów niepobranie podatku przez Skarżącego będzie uwarunkowane uzyskaniem stosownego zaświadczenia z polskiego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego lub też uzyskaniem stosownego zaświadczenia od odpowiednich władz francuskich. W konsekwencji, niepobranie podatku zgodnie z umową polsko-francuską będzie możliwe pod warunkiem: • udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz • uzyskania zaświadczenia, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej (z polskiego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego lub od odpowiednich władz francuskich). Natomiast samo oświadczenie podatnika nie może być dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił: a) naruszenie art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, b) naruszenie art. 30 § 5, art. 120 i 306d § 2 Ordynacji podatkowej, c) naruszenie art. 29 updof. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia muzykowi zamieszkałemu na terytorium Francji (które to zamieszkanie poświadcza certyfikat rezydencji) za koncert wykonany w Polsce, Skarżący jako płatnik może oprzeć się na oświadczeniu tego muzyka, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Francję, co zwalnia Skarżącego z poboru podatku. Zdaniem Skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Sąd stanowisko to podziela. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż przepis art. 17 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, stanowi, że dochody muzyków z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z Umawiających się Państw, w którym wykonują oni te czynności. Jednocześnie w ust. 3 zastrzeżono, że dochody ze wspomnianej działalności wykonywanej w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym wymienieni w ustępie 1 artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Należy przy tym podkreślić, że przepisy tej umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami krajowymi. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, s. 35). Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osoby, która nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania został unormowany w art. 3 ust. 2a updof, który stanowi, że obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które osoba ta osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 2 updof podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Jednakże możliwe jest niepobranie (niezapłacenie) tego podatku, o ile z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikać będzie zasada opodatkowania danego dochodu wyłącznie w drugim państwie. Stanowi o tym art. 29 ust. 2 updof. W niniejszej sprawie zasada taka wynika z przywołanego wyżej art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej i ma ona zastosowanie do dochodów zawodowych artystów z działalności wykonywanej przez nich w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści ci mają miejsce zamieszkania. Warunkiem opodatkowania tych dochodów w państwie miejsca zamieszkania jest jednak przedstawienie płatnikowi podatku certyfikatu rezydencji. Jeśli podatnik certyfikatu tego nie przedstawi, dochody, o których mowa wyżej, będą opodatkowane wyłącznie na zasadach przewidzianych w updof. Rację ma Skarżący, iż próżno szukać przepisu prawnego, który by precyzował, że stosowanie art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej uzależnione jest od uzyskania stosownego zaświadczenia, iż opisany we wniosku koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej. Trybu takiego nie przewiduje ani umowa polsko-francuska, ani też przepisy krajowe. Przeciwnie z art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny (służą realizacji nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego), a jego rola sprowadza się do ustalania i odprowadzania należności podatkowych. Płatnik jest więc swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem. Przekazuje on mianowicie temu organowi cudze (podatnika) pieniądze niejako w imieniu podatnika. Funkcja płatnika powoduje, że pobór podatku ma miejsce "u źródła". Jak słusznie podkreślono w skardze czynności płatnika nie wszczynają postępowania podatkowego. Trafne jest także spostrzeżenie Skarżącego, iż – jak wywiedziono wyżej - płatnik nie jest organem podatkowym, w związku z czym nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego według zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla organu podatkowego, o czym stanowią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem żaden przepis prawny nie wymaga, aby podatnik udowadniał - w drodze zaświadczenia – iż koncert wykonał w ramach wymiany kulturalnej, to postępowania dowodowego w tym zakresie nie musi także przeprowadzać płatnik. Skarżący może zatem odstąpić od poboru podatku także w sytuacji, w której podatnik zapewni go – poprzez złożenie oświadczenia – o wykonaniu takiego koncertu w opisanych okolicznościach. Rację ma Skarżący, iż to właśnie podatnik ponosi odpowiedzialność za realizację zobowiązania podatkowego. Płatnik odpowiada natomiast za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem nałożonych nań obowiązków. Odpowiedzialność płatnika jest więc ukształtowana odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Związek odpowiedzialności płatnika z jego osobistym działaniem podkreśla także to, że – jak słusznie podniesiono w skardze - art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił on swych ustawowych obowiązków. Powyższe prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż niepobranie przez niego podatku od wynagrodzenia wypłaconego muzykowi zamieszkałemu na terytorium Francji za koncert wykonany w Polsce uzależnione jest od uzyskania od tegoż podatnika certyfikatu rezydencji oraz złożenia przezeń oświadczenia, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej. W rezultacie wymaganie – jak chciałby tego Minister Finansów - zaświadczenia w sytuacji, gdy jego posiadanie nie jest prawnie wymagane narusza wspomniane wyżej przepisy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.