III SA/Po 35/11

Dnia 13 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Marzenna Kosewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia roku nr w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od czerwca do listopada 2005r. oraz uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. i okres od czerwca do grudnia 2006r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 października 2010 r., , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Postanowieniem z dnia 01.10.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 239 b § 1 pkt. 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 2 lipca 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe dla firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące VI-XII 2005 r. i za okres I – XII 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż od decyzji wymiarowej z dnia 2 lipca 2010 r. strona wniosła odwołanie do organu II instancji. Zgodnie z art. 239 b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis ten stosuje się w przypadku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ( art. 239 b § 2 ). W ocenie organu w sprawie wystąpiły te dwie przesłanki warunkujące możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku zobowiązania za okres VI – XI 2005 r. czas do upływu przedawnienia podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania ma w ocenie organu wynikać z faktu nieuiszczenia kwoty dochodzonego podatku, określonego ostatecznie w decyzji wymiarowej z dnia 2 lipca 2010 r. W zażaleniu od tego postanowienia strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 239 b § 1 pkt. 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ nie uprawdopodobnił możliwości nie wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wysokość dochodzonej należności podatkowej jest wielokrotnie niższa niż majątek strony, strona uzyskuje stałe dochody i nie jest prowadzone przeciwko niej postępowanie egzekucyjne. Nie posiada zaległości z tytułów innych niż podatkowe i nie wyzbywa się majątku. Dla nadania rygoru nie był wystarczający fakt zbliżania się daty przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 12 listopada 2010r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w części nadania rygoru decyzji wymiarowej z dnia 2 lipca 2010 r. w zakresie określenia zobowiązania za okres VI-XI 2005 r, uchylając postanowienie w części nadania rygoru decyzji wymiarowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za XII 2005 oraz okres I-XII 2006 r. i umarzając postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż przesłanka dotycząca okresu 3 miesięcy do upływu przedawnienia nie mogła wstąpić w niniejszej sprawie odnośnie decyzji wymiarowej z dnia 2 lipca 2010 r. w zakresie wymierzenia zobowiązania podatkowego za okres XII 2005 i I – XII 2006 r. W tym też zakresie należało uchylić decyzję organu I instancji o nadaniu rygoru i umorzyć postępowanie. W ocenie organu II instancji organ uprawdopodobnił możliwość niewykonania decyzji wymiarowej, gdyż dochodzona przez organ kwota nie została dotychczas uiszczona przez stronę. Obecnie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła firma A., wnosząc o stwierdzenie nieważności w całości postanowień organów obu instancji z powodu rażącego naruszenia art. 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy oraz art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sprawie. W skardze podano, iż organ nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób, iż sporna decyzja wymiarowa nie zostanie wykonana. Teza taka nie może bowiem wynikać jedynie z faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, albowiem podatnik nie miał takiego obowiązku – do czasu ostatecznego zakończenia wymiarowego postępowania podatkowego. Adresat nieostatecznej decyzji podatkowej ma prawo ją kwestionować w ramach trybu odwoławczego i wstrzymać się z uiszczeniem podatku do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Z tego ustawowego uprawnienia nie można czynić okoliczności pogarszającej sytuację prawną podatnika. Strona posiada majątek mogący podlegać skutecznej egzekucji, nie posiada innych zaległości, nie jest prowadzone przeciwko niej postępowanie egzekucyjne z innego tytułu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację podaną w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa (art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), jednakże uchybienie to nie miało jednocześnie charakteru rażącego naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności postanowień organów obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega co do zasady wykonaniu, chyba, że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239 b §1 pkt. 4 i § 2 Ordynacji podatkowej rygor taki może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Czynność nadania rygoru ma wobec tego charakter uznaniowy, ale dla jej legalnego dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie powyższe przesłanki ustawowe, wskazane w § 1 pkt. 4 oraz w § 2 art. 239 b ustawy. Uprawdopodobnienie polegać ma przy tym na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością ( zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2009, wyd. III, komentarz do art. 239 b ). W niniejszej sprawie bezsporne było co do zasady istnienie przesłanki wskazanej w art. 239 b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, ale organ II instancji trafnie uznał, iż okoliczność ta dotyczyć może jedynie zobowiązania podatkowego określonego za okres od czerwca do listopada 2005 roku, uchylając w odpowiednim zakresie postanowienie organu I instancji i umarzając postępowanie za okres XII 2005 oraz I-XII 2006 r. Niezależnie od tego Sąd uznał, iż rację ma strona skarżąca, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru wskazanej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wskazały bowiem, dlaczego jest podstawa do przyjęcia tezy, iż przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana przez stronę. Spełnienie jednej z przesłanek do nadania rygoru zawartych w art. 239 b § 1 Ordynacji nie może stanowić samo przez się jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis praktycznie zbędnym ( zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2010 r., VIII SA/Wa 36/10, lex nr 620238 ). Organy nie mogło ponadto twierdzić, iż strona nie wykona decyzji wymiarowej, gdyż do tej pory nie uiściła określonej w niej kwoty zobowiązania podatkowego. Słusznie bowiem podniesiono w skardze, iż na mocy art. 239 a Ordynacji podatkowej nieostateczna podatkowa decyzja wymiarowa na mocy ustawy jest co do zasady niewykonalna. Strona nie miała zatem obowiązku uiszczania tego zobowiązania, tym bardziej, iż kwestionując merytoryczną zasadność decyzji organu I instancji wniosła od niej odwołanie do organu II instancji. Możliwość powstrzymania się z wykonaniem nieostatecznej decyzji jest wobec tego wyraźnym uprawnieniem strony opartym na przepisie rangi ustawowej, z czego nie można wywodzić negatywnych konsekwencji w sferze prawnej podatnika. Organy podatkowe obu instancji winny się wobec tego skupić na innych okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej firmy, jej sytuacji rynkowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Tylko określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę. Zaniechania w zbadaniu tych okoliczności wskazują na naruszenie przepisów procesowych ( art. 239 b § 1 pkt. 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej ), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechania te nie miały jednak w ocenie Sądu charakteru rażącego naruszenia prawa, wobec czego nie było podstaw do stwierdzenia nieważności orzeczeń organów obu instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy winny uwzględnić fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 1 grudnia 2010 r. decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 2 lipca 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe dla firmy x w zakresie podatku akcyzowego za miesiące VI-XII 2005 r. i za okres I – XII 2006 r. Wydanie decyzji ostatecznej czyni bowiem w istocie bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zgodnie z powołanym powyżej art. 239 a Ordynacji podatkowej rygor taki może być nadany w trybie art. 239 b Ordynacji wyłącznie w stosunku do decyzji nieostatecznej. Decyzja ostateczna ( czyli w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji z dnia 1 grudnia 2010 r. ) podlega natomiast co do zasady wykonaniu, na podstawie art. 239 e Ordynacji podatkowej, chyba że wstrzymano jej wykonanie, ale na podstawie odrębnych przesłanek ustawowych, wskazanych w przepisie art. 239 f Ordynacji podatkowej. Wskazać należy przy tym, iż powyższa decyzja ostateczna organu II instancji nie jest jednocześnie decyzją prawomocną, gdyż wniesiono od niej skargę do tutejszego Sądu ( sygn. akt III SA/Po 131/11 ). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd orzekł o uchyleniu postanowienia organu II i I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). O wstrzymaniu wykonania postanowień i o zwrocie kosztów stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 powyższej ustawy. Na zwrot kosztów postępowania w kwocie 357 zł składają się : uiszczony wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa ( 17 zł ) oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 z 2003 r., poz. 2075).