I GSK 1484/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 471/11 w sprawie ze skargi "D." S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 13 lipca 2011 r., III SA/Po 471/11 oddalił skargę "D." SA w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] listopada 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2010 r., nr [...] w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. i za okres 2005 r. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. umorzył wszczęte zażaleniem postępowanie i stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w P. wydał [...] marca 2011 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2010 r. W związku z tym rozpatrywanie zażalenia strony w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stało się bezprzedmiotowe, ponieważ omawiana decyzja stała się już ostateczna, a w konsekwencji wykonalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa). Stwierdził, że stosownie do unormowania z art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: Op) decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba że ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Op). Zdaniem Sądu, z istoty powyższej regulacji wynika, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego podlega wykonaniu z mocy prawa, jako ostateczna, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Celnej wydał [...] marca 2011 r. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata tej mocy powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Op, co prawidłowo uczynił organ odwoławczy. "D." SA w R. zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: pusa), art. 3 § 1 ppsa, art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 208, art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 239a, art. 239b i art. 239e Op polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i oddalił skargę skarżącej w oparciu o art. 151 ppsa w sytuacji, gdy umorzenie postępowania zostało dokonane z naruszeniem prawa, ponieważ nie zachodziła przesłanka "bezprzedmiotowości" postępowania wywołanego zażaleniem skarżącej na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; b) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1, 134 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 139 § 3 i 239 Op oraz z art. 125 i 121 § 1 Op polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i oddalił skargę skarżącej w oparciu o art. 151 ppsa w sytuacji, gdy postępowanie zażaleniowe było w sposób celowy prowadzone opieszale, a organ odwoławczy zwlekał z rozpatrzeniem zażalenia skarżącej aż do czasu wydania decyzji ostatecznej z góry powziętym zamiarem jego umorzenia, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, 127 i 239b § 4 Op oraz art. 78 Konstytucji RP polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i oddalił skargę skarżącej w oparciu o art. 151 ppsa w sytuacji, gdy postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane z uchybieniem zasady dwuinstancyjności, a zatem z rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentowała, że w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zażalenie strony nie staje się bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stała się ostateczna wskutek wcześniejszego wydania decyzji odwoławczej. W świetle bowiem przepisu art. 239b § 4 Op przedmiotem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest to, czy decyzja jest, czy nie jest wykonalna. Przymiot wykonalności decyzji powstaje bowiem ex lege z chwilą samego wydania postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru. Wniesienie zażalenia przez stronę nie wstrzymuje wykonalności takiej decyzji zaopatrzonej w rygor. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przedmiotem postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 239b § 4 Op, jest poddanie kontroli instancyjnej wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru m.in. pod kątem zbadania przez organ odwoławczy, czy zachodziły ku temu odpowiednie przesłanki prawne i faktyczne określone wyraźnie w przepisach art. 239b § 1 i § 2 Op. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. Wyrażona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wyrok Sądu pierwszej instancji może być kontrolowany tylko pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, która w sprawie nie zachodzi. Granice kontroli kasacyjnej wytyczają w sprawie zarzuty postawione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa. Z ich uzasadnienia wynika, że przedmiot sporu wiąże się z oceną, czy wygaśnięcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, na skutek wydania decyzji ostatecznej, powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego dotyczącego tego postanowienia i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Op. Pod pojęciem decyzji nieostatecznej należy rozumieć taką decyzję organu pierwszej instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze 14 dniowy termin na złożenie odwołania. Stosownie do przepisu art. 239a Op decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji organu drugiej instancji, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z przepisem art. 239b Op decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy jednak wskazać, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe. W wyniku doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej z [...] marca 2011 r. postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2010 r. stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma zatem charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e Op, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Podobny problem do rozstrzyganego zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232) w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Op z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. Orłowski ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Op (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Toruń 2007, s. 301). Odnosząc się do zarzutu, że postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane z uchybieniem zasady dwuinstancyjności, co jest sprzeczne m.in. z art. 78 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że możliwe jest wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak postanowienie to utraciło byt prawny, to tym samym niemożliwe jest wydawanie rozstrzygnięcia w jego przedmiocie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie można mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez organ zasady dwuinstancyjności. Zarzuty kasacyjne sprowadzające się do twierdzeń o opieszałym prowadzeniu postepowania "ze z góry powziętym przez organ zamiarem jego umorzenia", nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. W ramach podstawy kasacyjnej - naruszenia przepisów postępowania - strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Zarzut kasacyjny niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej jest w zakresie wskazanego zarzutu chybiony. Przeciwdziałanie ewentualnym, wytkniętym w środku prawnym działaniom (zaniechaniom) organu, mogło następować w toku postepowania administracyjnego w innym, stosownym trybie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.