III SA/Po 471/11

Dnia 13 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi x na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [....] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od grudnia 2004 roku do listopada 2005 roku o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] r., w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za miesiąc grudzień 2004 r. i za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Na powyższe postanowienie strona, pismem z dnia [...] r., wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wskazano, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo poprzez zastosowanie art. 239b §2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania wobec braku uprawdopodobnienia że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem podatnika organ podatkowy bardzo swobodnie i rozszerzająco podszedł do przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b §2 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem uznał, że w gruncie rzeczy sam fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe uprawdopodabnia, że nie zostanie ona wykonana, podał bowiem w uzasadnieniu tego postanowienia, że skoro została wydana decyzja określająca, to zachodzi uchylanie się od opodatkowania, a uchylanie się od podatkowania uprawdopodabnia, że decyzja nie zostanie wykonana. Ponadto zdaniem spółki organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności nie zadał sobie trudu ustalenia jakichkolwiek okoliczności wykraczających poza treść decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a dotyczących sytuacji majątkowej podatnika i jego podejścia do wykonywania zobowiązań pieniężnych, mimo że taki obowiązek na nim spoczywał na zasadzie art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 239a, art. 239b O.p. umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Ponieważ Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. to w konsekwencji, w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Celnej i doręczenia jej stronie, ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego stała się ostateczna. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego rozpatrywanie zażalenia strony w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stało się bezprzedmiotowe, ponieważ omawiana decyzja stała się już ostateczna, a w konsekwencji wykonalna. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie DIC z dnia [...] r. złożyła spółka zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i 239b § 4 O.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego wobec braku podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia w postaci "bezprzedmiotowości sprawy"; naruszenie art. 239a i art. 239e O.p. poprzez przyjcie, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności stała się ponownie wykonalna na skutek wydania decyzji przez organ odwoławczy oraz naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne uchylenie się od merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia bądź o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania, [...] r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy. Powyższa sytuacja jest analogiczna do tej, jaka w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. odnosiła się do instytucji wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że skoro wstrzymanie wykonania (przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2004 r. sygn. I SA/Łd 2261/02 (LEX 143765), WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 801/08 (niepubl.), czy WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 242/09 (niepubl.)). Również w doktrynie nie budziło wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania (por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737, czy komentarz do art. 224 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II teza 2). Z istoty zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywodzić tezy, że ma charakter bezwzględny, a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r., III SA 2225/01 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Postępowanie to podlega zatem umorzeniu. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie przepisów art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.