I SA/Gd 242/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 6 października 2008 r. o numerach od [...] do [...] określił skarżącemu M.L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2003 r. do września 2004 r. Skarżący, nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, pismami z dnia 20 października 2008 r. złożył odwołania, w których wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji ze względu na ważny interes strony. W uzasadnieniu złożonego wniosku skarżący podał, że wykonuje usługi transportowe samochodami, z których część jest leasingowana. Wynikający z zawartych umów obowiązek powiadamiania leasingodawców o wszczęciu wobec skarżącego jakiejkolwiek procedury zmierzającej do egzekucji świadczeń pieniężnych, może utrudnić współpracę z leasigodawcami i uniemożliwić dalszy rozwój przedsiębiorstwa, co jednocześnie może zakończyć się wypowiedzeniami umów leasingowych. Dalej skarżący wskazał, że w sytuacji gdy zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji, wykonanie decyzji może doprowadzić do powstania nieodwracalnych skutków prawnych w zakresie zawartych już umów leasingowych i wywołać znaczne szkody majątkowe związane z karami umownymi za niewykonanie usług transportowych w terminie. Jednocześnie skarżący podniósł, że wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, która spowoduje przedłużenie postępowania odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu powyższego wniosku, wydał w dniu 30 października 2008 r. postanowienie, w którym odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia podał, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 209 poz. 1318) do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy (decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług zostały doręczone skarżącemu w dniu 6 października 2008 r.) stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Stosownie zaś do treści art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym wyżej organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji stanowi odstępstwo od generalnej zasady, która wynika z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej zastosowanie uzależnione jest od wykazania przez podatnika zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 224 § 2 Ordynacja podatkowa. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że w zakresie w jakim podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe obowiązek poszukiwania dowodów ciąży wyłącznie na organie podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie wskazał żadnych dowodów, ani nie przedstawił żadnych wyjaśnień świadczących w jaki sposób wykonanie zaskarżonych decyzji miałoby utrudnić jego współpracę z leasingodawcą i uniemożliwić dalszy rozwój przedsiębiorstwa. Zdaniem organu podatkowego okoliczność, że na leasingobiorcy ciąży podstawowy obowiązek terminowego regulowania rat leasingowych w żaden sposób nie zwalnia podatnika z wykonywania innych obowiązków, w tym nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podniesione w zażaleniu argumenty dotyczące stanu zdrowia skarżącego oraz jego wpływu na możliwości zarobkowania nie stanowią wystarczających podstaw uzasadniających wstrzymanie wykonania wskazanych we wniosku decyzji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie kwestionuje wiarygodności twierdzeń dotyczących stanu zdrowia skarżącego, jednak z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że M.L. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazuje przychody ze sprzedaży. Powyższe świadczy o tym, że mimo choroby prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza funkcjonuje, zaś skarżący osiąga przychody ze sprzedaży. Zatem choroba nie pozbawiła skarżącego możliwości zarobkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego uzasadniająca wstrzymanie wykonania decyzji. Przeciwnie - respektowanie wartości takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa (w tym prawa podatkowego), zaufanie do organów władzy państwowej oraz konieczność egzekwowania nałożonych na podatnika zobowiązań podatkowych nakazuje organowi podatkowemu ich wykonanie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w wyniku rozpatrzenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2008r., o których wstrzymanie wykonania wnosił skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. utrzymał je w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.L. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżący nie wykazał ważnego interesu, przez co naruszono art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy bez zbadania postanowień umów leasingowych, przyjął że wykonanie decyzji nie odniesie negatywnych skutków w relacjach z leasingodawcami. Zdaniem skarżącego organ podatkowy przed rozstrzygnięciem kwestii wstrzymania decyzji winien także przeprowadzić dowód z dokumentacji medycznej na okoliczność jego stanu zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpoczynając rozważania przypomnieć należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania – art. 224 § 1. Oznacza to tym samym, że w postępowaniu podatkowym wykonaniu podlegają decyzje nieostateczne, przez co decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna, a obowiązek z niej wypływający - wymagalny. Innym słowem decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonawczym i na jej podstawie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Wyjątkiem od zasady natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest przewidziana w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość wstrzymania wykonania takiej decyzji. Przepis ten stanowi mianowicie, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części. Celem powołanego przepisu jest złagodzenie skutków natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych. Skoro zatem wstrzymanie wykonania (przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (por. art. 128 Ordynacji podatkowej). Stanowisko takie wielokrotnie wyrażano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2004 r. sygn. I SA/Łd 2261/02 (LEX 143765), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 801/08 (niepubl.), czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Po 6/09 (niepubl.) Również w doktrynie nie budzi wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania; por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737, czy komentarz do art. 224 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II teza 2). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia złożonych przez skarżącego odwołań, decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. Nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2008 r. od Nr [...] do Nr [...], których wstrzymania domagał się skarżący w złożonych wnioskach. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, ze postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnych utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie wstrzymania decyzji pierwszoinstancyjnych, zainicjowane na wniosek skarżącego stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia doszło naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz określenia, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane - a to na podstawie art. 152 P.p.s.a. Ponadto, zgodnie z art. 200 P.p.s.a wobec uwzględnienia skargi Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, które to koszty obejmują wpis od skargi w kwocie 100 zł.