I SA/Wr 684/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 października 2010 r. A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Bank, Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji podatkowej niewskazującego daty ważności. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: Bank na rzecz nierezydentów dokonuje wypłat przychodów uregulowanych w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz.307 ze zm.) – dalej u.p.d.f. W związku z tymi wypłatami Bank jest płatnikiem podatku dochodowego od m in. odsetek, dyskonta, dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych wypłacanych zagranicznym osobom fizycznym. Jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku z wypłacanych kwot oraz wpłacenia podatku i złożenia deklaracji i informacji podatkowych właściwemu organowi podatkowemu. Aby pobrać podatek od wypłacanych osobom zagranicznym należności, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania które zawarła Polska z innymi państwami, Bank powinien dysponować certyfikatami rezydencji osób na rzecz których dokonuje wypłaty należności. Certyfikaty te powinny potwierdzać rezydencję podatkową tych osób w określonych państwach, aby Bank mógł zastosować stawki podatku lub zwolnienia podatkowe przewidziane we właściwych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Bank zapytał: Czy certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, od której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu zamieszania lub siedzibie podatnika, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (tej nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podmiotu zagranicznego)? Zdaniem wnioskodawcy, certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, od której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika dla celów podatkowych, wydawany przez właściwy organ administracji podatkowej miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny ( tj. nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podmiotu). Wnioskodawca wskazał, na przepis art. 5a pkt 21 u.p.d.f., z którego wynika, że certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Przepisy podatkowe nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji zachowuje swoją aktualność tym samym ważność. Stąd wniosek, że zachowuje on ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony nim stan faktyczny (miejsce zamieszkania podatnika). Certyfikat rezydencji przede wszystkim służy płatnikowi do ustalenia, czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy według stawki krajowej wskazanej w ustawach o podatku dochodowym. Odpowiedzialność za zastosowanie właściwych przepisów spoczywa na płatniku. Mając zaufanie do swoich kontrahentów i klientów, z którymi utrzymuje bieżące kontakty, Bank uważa certyfikat rezydencji za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. Jednak w trosce o własne bezpieczeństwo, regularnie co roku, zamierza uzyskać od kontrahentów i klientów pisemne oświadczenie, że stan faktyczny wskazany w certyfikacie nie uległ zmianie. Wnioskodawca wskazuje, że w interpretacjach podatkowych podkreślano, że certyfikat jest zaświadczeniem, czyli dokumentem potwierdzającym stan faktyczny na dzień jego wydania, a jeśli wynika to z jego treści także w przeszłości, nie może jednak dotyczyć stanów przyszłych. Oznaczałoby to, że realizacja uprawnień przewidzianych umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji obejmujący dzień dokonania wypłaty należności na rzecz podatnika. Strona wskazuje jednak na przepis art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej O.p., który stanowi, że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 194 § 4 tej ustawy, stanowiący że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co został w nich urzędowo stwierdzone. i wywodzi, że uwzględniając ww. zasady dowodowe oraz brak regulacji co do czasu obowiązywania certyfikatu rezydencji uprawnione jest twierdzenia, że certyfikat zachowuje swoją aktualność do czasu dopóki nie ulegnie zmianie potwierdzony nim stan faktyczny. Wobec powyższego, zdaniem strony, ogólne zasady dowodowe oraz brak normy prawnej regulującej okres ważności certyfikatu rezydencji uzasadniają twierdzenie, że certyfikat, który nie wskazuje daty do której obowiązuje, zachowuje swoja aktualność dopóki nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny. Z tych przyczyn za uprawnione, w stałych relacjach biznesowych opartych na zaufaniu i bieżącej wiedzy o kliencie, strona dysponując pisemnymi oświadczeniami potwierdzającymi aktualna rezydencję podatkowa uznaje, że nie jest koniczne uzyskiwanie od tych nierezydentów w każdym roku podatkowym certyfikatu rezydencji dla potrzeb stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 8 O.p., art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30a ust. 1 ust.2 i art. 5a pkt 21 u.p.d.f. stwierdził, że certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny (miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych). Wydając takie zaświadczenie, właściwy organ potwierdza, że na dzień wydania dokumentu lub na dzień w nim określony, stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji rejestrów prowadzonych przez ten organ lub innych danych będących w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy stanów przyszłych. Certyfikat rezydencji jest dokumentem, z którego wynika czy od dokonywanych wypłat powinien być pobrany podatek i w według jakiej stawki. W przypadku wątpliwości na płatniku spoczywa ciężar wykazania, że prawidłowo zrealizował obowiązki. Organ podatkowy podkreślił, że ustawa podatkowa nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności. W większości przepadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu na dzień wypłaty należności. Prawidłowa realizacja obowiązków wynikających z art. 29 ust. 1 i at. 30a ust. 1 u.p.d.f. wymaga uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłaty należności, przy czym ustawa nie wskazuje w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadania takiego dokumentu. Posiadanie wczesnej wydanego certyfikatu rezydencji i uzyskania zapewnienia podatnika o braku zmian co do rezydencji podatkowej nie zwalnia jednak płatnika z obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu w którym dokonano wypłaty należności. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika na rzecz którego dokonuje wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.f. oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego niezmieniony stan faktyczny w zakresie rezydencji podatkowej, może stosować zwolnienia podatkowe lub stawki wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres w którym dokonano wypłaty ww. należności. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wypłaty należności na rzecz osób prawnych organ rozpoznał w odrębnej interpretacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Bank powołał się na interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych podmiotów, w których Minister Finansów zajął stanowisko analogiczne jak Bank we wniosku o interpretację. Organ podatkowy stwierdził, brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. we W. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłową wykładnię art. 5a pkt 12, art. 29 ust. 2, art. 30a ust. 2 u.p.d.f przez przyjęcie, że płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdorazowo obowiązany do uzyskania certyfikatu rezydencji aktualnego na dzień dokonywania wypłaty należności na rzecz podatnika. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji na podstawie art. 146 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. albo do uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ww. ustawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i stwierdził, że stosując się do tego stanowiska płatnik przed dokonaniem wypłaty należności na rzecz nierezydenta powinien: - uzyskać certyfikat rezydencji, po to aby wiedzieć czy może stosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie - uzyskać od klienta oświadczenie o braku zmian co do miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, - zaś po dokonaniu wypłaty powinien uzyskać drugi certyfikat rezydencji za okres w którym dokonywane były wypłaty. Skarżący zwraca uwagę, że art. 29 ust. 2 i art. 30a u.p.d.f. które nakazują udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, a nie kilkoma certyfikatami, jeśli zatem z oświadczenia podatnika wynika, że stan faktyczny wskazany w posiadanym certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie to brak uzasadnienia dla uzyskiwania kolejnych certyfikatów. Oznacza to, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone we wniosku. Ponadto strona skarżąca podnosi rażący brak konsekwencji organu podatkowego wskazując, że w uzasadnieniu interpretacji raz Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził "(...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 oraz w art. 30a ust. 1 u.pd.f. w momencie dokonania tej wpłaty (...)" a następnie w tym samym uzasadnieniu sformułował odmienny wniosek i wskazał, że "(...) prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonania wypłat na rzecz podatnika (...)". Strona skarżąca zarzuca także naruszenie zaskarżoną interpretację zasady równości wobec prawa oraz zasady wolnej konkurencji, gdyż jest sprzeczna z interpretacjami wydanymi z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów innych izb skarbowych. Z tych interpretacji wynika, że płatnicy na terenie działania województwa mazowieckiego i śląskiego nie muszą spełniać tak sformalizowanych warunków w zakresie uzyskiwania certyfikatów rezydencji. Konieczność przedstawiania tak często certyfikatów rezydencji jest uciążliwa dla klientów i obniża konkurencyjność strony skarżącej wobec innych banków. Skarżąca powołała Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15.12.2009 r. i z dnia 15.04.2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28.04.2010 r., które przedstawiają odmienne stanowisko niż wyrażone w zakażonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za zasadną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego). Strona skarżąca wypowiada się w sposób twierdzący na tak przedstawiony problem. Z kolei organ podatkowy podkreśla, że prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. W konsekwencji płatnik w przypadku ww. wypłat powinien dysponować uzyskanym wcześniej certyfikatem rezydencji i potwierdzeniem przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, co nie zwalnia jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty. Sąd w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 5 pkt 21 u.pd.f. ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.p. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 oraz w art. 30a ust. 1 u.p.d.f., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 5, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Racje ma strona skarżąca, że przepisy ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych (w tym art. 29 ust.2, art. 30a ust.2, art. 5 pkt 21) nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności w sytuacji, gdy dokument taki sam okresu ważności nie stwierdza. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe jest zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – dokument ten utraci swoją aktualność w krótkim czasie po uzyskaniu go od podatnika, albo wprost przeciwnie, gdy przy wieloletniej niezmiennej rezydencji podatkowej kontrahenta certyfikat taki pozostanie aktualny przez kilka lat. Niewątpliwym jest zatem to, że na stronie skarżącej jako płatniku stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże nie ma podstaw prawnych do obligowania Banku jako płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów. Mając na uwadze powyższe uchylono przedmiotową interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia przepis art. 200 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien kierować się przedstawioną wykładnią prawa w niniejszym wyroku.