I SA/Ol 248/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 maja 2011r. sprawy ze skarg H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do września 2005r. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od maja do września 2005r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 12.429zł (słownie dwanaście tysięcy czterysta dwadzieścia dziewięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 248/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania H. W. - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. oraz wrzesień 2005r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za- sierpień 2005r. w kwocie 26.305 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 320.223 zł, oraz utrzymał w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005r. w kwocie 2.044 zł, czerwiec 2005r., w kwocie 11.450 zł, lipiec 2005r. w kwocie 14.246 zł. Natomiast zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za wrzesień 2005r., określił wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2005r. w kwocie 1 141,70 zł. oraz utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za maj 2005r. w kwocie 189 90 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 1 091,80 zł, lipiec 2005r. w kwocie 1 360,20 zł, sierpień 2005r. w kwocie 2 508,30 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ odwoławczy opisał przebieg toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uchylenia wyrokiem z dnia 5 lutego 2010r. o sygn. akt I SA/Ol 664/09 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie decyzji odwoławczej z dnia "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: maj- wrzesień 2005r. Z akt sprawy wynikało, że H. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H. W. w miejscowościach B., B. oraz L.. W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres od maja do września 2005r. ustalono, iż firma dokonywała zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele opałowe oraz do wykorzystywania w swoim przedsiębiorstwie, zużywając go do suszenia ziarna zbóż, ogrzewania pomieszczeń biurowych oraz do pracy nagrzewnic. Stwierdzono, iż stan początkowy oleju opałowego wynosił w ilości 102.465 I. (stan wykazany na 30 kwietnia 2005r. wynikający z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymanej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lutego 2010r., sygn. I SA/OI 664/09; 2. zakup oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wyniósł 516.039 l. (ilości wynikające z faktur zakupu); 3. sprzedaż przez Stronę oleju opałowego, potwierdzona fakturą i oświadczeniem wyniosła 294 737 I; 4. zużycie oleju opałowego przez Stronę w warsztatach wyniosła 4.750,04 I. (ilość przyjęta z oświadczenia złożonego przez Podatnika) 5. sprzedaż oleju opałowego przy użyciu dystrybutora w L. (nie zaksięgowana, bez przyjęcia stosownego oświadczenia) wyniosła 69.677,1 I. 6. ilość oleju opałowego zużyta przez Stronę do celów suszarniczych wyniosła 75.450 I (ilość przyjęta z opinii szacunkowej Nr "[...]" września 2010r.) 7. ilość oleju opałowego na 30 września 2005r. wyniosła 173.889,5 I (w tym 2.683 I. wykazane przez Podatnika, 171.206,5 I ilość oleju opałowego, którego rozchód nie był rozliczony w księgach podatkowych. ) Po analizie wszystkich transakcji dotyczących obrotu olejem opałowym udokumentowanym fakturami VAT potwierdzono zakup i sprzedaż, w tym sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze klientom podatnika, za złożeniem stosownego oświadczenia. Do dokumentacji włączono także materiały zajęte przez Prokuraturę Rejonową w B. w postaci zeszytu prowadzonego w gospodarstwie w L. zatytułowanego "olej opałowy" wraz z 5 dokumentami "WZ" wystawionymi na wydanie oleju opałowego oraz zeszyt zatytułowany "olej napędowy". Opierając się na danych z ksiąg podatkowych stwierdzono, że w przedsiębiorstwie podatnika rozdysponowano więcej oleju opałowego niż było go na stanie. W wyniku analizy całości materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie przechowywane ziemiopłody poddawał zabiegom konserwacyjnym, w tym suszeniu, na poziomie nie odbiegającym od normy. Ziemiopłody sprzedane zostały jako przeznaczone do konsumpcji, przy czym żadna z instytucji państwowych ani żaden z odbiorców/ kupujących nie miał zastrzeżeń co do jakości oferowanego do sprzedaży ziarna. Tym samym wykluczono argumentację podatnika o porażeniu grzybami czy też zepsuciu ziaren w skutek silnego zamoknięcia co wiązało się ze zwiększeniem natężenia suszenia, a w ostateczności z wyższym zużyciem oleju opałowego. Ustalenia dotyczące zużycia oleju opałowego do myjek i opalarek używanych do konserwacji sprzętu według umowy z "[...]" potwierdziły, iż strona wykonywała takie prace. Wskazana przez nią w piśmie z dnia 02.09.2010r. łączna ilość zużytego w warsztatach przez myjki i nagrzewnice oleju opalowego nie wzbudziła zastrzeżeń organu. W przedsiębiorstwie podatnika faktycznie używano jednocześnie dwóch rodzajów druków "WZ" i "RW" do dokumentowania przesunięć oleju opałowego w obrębie przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego. Generalnie druk "WZ" (wydanie na zewnątrz), wypisywany był do transportu sprzedanych paliw, w tym i oleju opałowego. Był także używany do dokumentowania ilości paliw dostarczanych do różnych miejsc prowadzenia działalności przez podatnika. Na dokumencie "RW" ( rozchód wewnętrzny) były odnotowywane szacunkowo ilości oleju opałowego jakoby już zużytego na cele własne podatnika. Jedynie "RW" rejestrowano w księgach podatnika. Taki sposób "wewnętrznej księgowości" dawał podatnikowi pewność, co do dat i ilości faktycznie dowiezionego na poszczególne punkty oleju opalowego i umożliwiał comiesięczne zestawienie ilości oleju opałowego dostarczonego, nie zaś faktycznie zużytego na cele własne. Na drukach "RW" dokonywano w istocie oszacowania ilości oleju opałowego, które to ilości można by było zaliczyć, jako zużycie na cele własne podatnika – do pracy suszarni. Organ I instancji przedstawił zestawienie miesięczne co do ilości oleju opałowego wykazanego na "WZ" i "RW", z którego w jego ocenie wynika, że podatnik stosował mechanizm, który pozwalał mu pokryć brakującą ilości oleju opałowego, po zsumowaniu większych okresów rozliczeniowych, jako ilości, które zużył na cele suszarnicze lub grzewcze. Według ustaleń organu I instancji do miejsc działalności skarżącego do końca kwietnia 2005r. dostarczono 64.603 l oleju opałowego, a faktycznie zużyto na cele własne tylko 28.327,80 l Diametralna zmiana nastąpiła w okresie maj- wrzesień 2005r., kiedy to dowieziono 355.571 l oleju opałowego , a zużyto 349.411,80 l. Organ ustalił, że w bazie paliwowej w L. prowadzona była poza kasą fiskalną i bez wymaganej koncesji sprzedaż oleju napędowego i oleju opałowego bezpośrednio z dystrybutora do baków samochodów. Szczegółowe zapiski o datach sprzedaży, ilości wydanego wyrobu, zapłaconej kwocie, stanie liczników, dostawach paliw znajdowały się w zeszytach "olej napędowy" i "olej opałowy" prowadzonych przez S. W.(pracującą w tym czasie dla strony). Zapiski z tych zeszytów nie mają odzwierciedlenia w księgach rachunkowych podatnika. Wszyscy przesłuchiwani na okoliczność ujawnienia zapisów pozaksięgowych świadkowie – S. W. i S.W. (pracujący na miejscu zdarzenia), D. F.i L. W. (którzy kupili w L. olej opałowy bezpośrednio do baku samochodu), potwierdzili że taka sprzedaż miała miejsce. Tym samym organ stwierdził, że dane zawarte w zeszycie "olej opałowy" stanowią rzeczywiste odzwierciedlenie tego do czego, w jakich ilościach i kiedy olej opałowy był dystrybuowany u podatnika w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej , a mianowicie w L. Organ wskazał także, że protokołem z dnia 5 grudnia 2006r., zakwestionowana została wiarygodność ksiąg podatkowych podatnika i ksiąg tych nie uznano za dowód za okres od stycznia do września 2005r. w części dotyczącej rozchodu wewnętrznego ( zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa). W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, który w oparciu o zebrany materiał dowodowy przeanalizował zapisy w księgach podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe i stwierdził, że prowadzono podwójną dokumentację księgową w zakresie dokumentowania zużycia oleju opałowego dla potrzeb własnych. Druki "WZ", których standardowo używał podatnik do dokumentowania wykonanego transportu wszystkich rodzajów paliw do swoich klientów, służył mu również jako dowody potwierdzające transport/dowóz oleju opałowego do poszczególnych miejsc prowadzenia własnej działalności. Na podstawie następujących danych: ilości oleju opałowego dostarczonego do poszczególnych miejsc prowadzenia działalności i informacji pracowników o ilości zużytego oleju opałowego, podatnik wystawiał kolejny dokument - "RW" - rejestrowany w księgach podatkowych, jako dokument potwierdzający ilość oleju opałowego zużytego do celów własnych w poszczególnych miesiącach. Do końca kwietnia 2005r. wg WZ dostarczono do wszystkich miejsc działalności 64.603 l oleju opałowego , a faktycznie zużyto wg RW na cele własne tylko 28.327,80l . Natomiast w okresie maj-wrzesień 2005r.( tj. w okresie , w którym prowadzono dodatkowe zapiski o przeznaczeniu oleju opałowego w zeszycie "olej opałowy" w L. ) zużyto wg RW więcej oleju opałowego (321,084 l) niż dostarczono wg WZ ( 305.943,2 l włącznie z zapasem z poprzednich miesięcy). Analizując wszystkie ustalone okoliczności w odniesieniu do zapisów księgowych dotyczących rozchodu wewnętrznego za okres maj - wrzesień 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W swej decyzji organ wskazał, iż według "RW" zużyto większą ilość oleju opałowego, niż zostało dowiezione według "WZ". Zapisy dokonane przez pracowników podatnika na drukach "WZ", odnoszące się do przewozu oleju opałowego pomiędzy miejscami prowadzenia działalności przez podatnika są faktycznymi, choć nie rejestrowanymi w księgach dowodami przesunięć. Na drukach "RW" wystawionych w ww. okresie księgowano natomiast ilości oleju opałowego nie tylko zużytego do celów grzewczych u podatnika, lecz także ilości oleju opałowego sprzedanego poza kasą fiskalną i bez przyjęcia oświadczenia oraz ilości oleju opałowego, jakie wydano pracownikom podatnika do napędu pojazdów w przedsiębiorstwie. Na drukach "RW" w rzeczywistości dokonywano "szacowania" ilości oleju opałowego, jakie mogłyby być zużyte do suszenia zbóż. Z uwagi na brak rzetelnych dowodów księgowych o ilościach oleju opałowego zużytego w okresie od maja 2005r. do września 2005r. organ wskazał, iż zgodnie z art. 23§3 Ordynacji podatkowej nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w pkt 1-6 . Nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej i metody porównawczej zewnętrznej, gdyż z uwagi na bieg terminów przedawnienia , zarówno podatnik , jak i inne podmioty posiadają jedynie dane dot. 2005 roku. Metody wymienione w pkt 4-6 nie umożliwiają oszacowania podstawy opodatkowania oleju opałowego zużywanego do suszenia zbóż. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego , zgodnie z art. 234 § 4 i § 5 Ord. pod., zastosował inną metodę niż wymienione w ustawie. W tej sytuacji posłużył się opinią szacunkową nr "[...]’ z dnia 30.09.2010r. wykonaną przez zespół biegłych powołanych z urzędu. Wskazał, iż opinia ta uwzględniła wszystkie czynniki, które należało zbadać tj. podane przez podatnika okoliczności, uzasadniające według strony konieczność suszenia ziaren; wskazała, które ze zbóż przechowywanych, zbieranych z pola i skupowanych przez stronę w okresie maj-wrzesień 2005r. były przesuszone a które wymagały zabiegów konserwujących. Ponadto opinia zawierała oszacowanie ilości oleju opałowego zużytego przez suszarnie w poszczególnych miejscach. Do obliczenia zużycia oleju opałowego na suszenie, biegli zakwestionowali informacje z protokołów suszenia nazwane jako "norma zużycia oleju tona/%" wskazując, iż nie ma norm określających poziom zużycia oleju na suszenie ziarna. Biegli zwrócili też uwagę, że wartości całkowitej ilości paliwa wskazane w protokołach jako zużyte na suszenie danego zboża w danej suszarni i w danym terminie, praktycznie nie różnią się od wartości obliczonych na podstawie uśrednionych, uznanych za "normatywne" wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego niezależnie od tego, że warunki pogodowe nie zawsze były takie same. Powyższe uwagi stanowiły przyczynę, dla której eksperci przyjęli do dokonania obliczeń wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego na suszenie podane przez producenta suszarni, tj."[...]" i "[...]" jako 1,5 l oleju/tona%. Odnosząc się do suszarni "[...]’’ biegli wskazali, iż wartość jednostkowego zużycia wyznaczona w oparciu o dostępną literaturę fachową i naukową z zakresu tematu należała do przedziału od 1,21 (w oparciu o dane z literatury pochodzącej z 1979r.) do 2,31 oleju/tona% (wartość pochodzi z literatury z 1972r.). Do wykonania obliczeń przyjęto bardziej aktualne wartości - tj. 1,21l oleju na wysuszenie 1 tony surowca o 1 % wilgotności, przy przeciętnych warunkach pogodowych i prawidłowej eksploatacji. Naczelnik Urzędu Celnego uznał przy tym, iż biegli zasadnie przyjęli wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego opierając się w przypadku suszarni firmy "[...]" - na informacjach producenta, a w przypadku suszarni "[...]" na danych z najbardziej aktualnej literatury fachowej. Mając na względzie opinię biegłych wykazano, iż dla obliczenia ilości zużytego oleju opałowego do celów suszarniczych nie uwzględniono suszenia łącznie 14.525,53 ton ziarna zbóż oraz 250 ton nasion rzepaku. Odnosząc się z kolei do stanu ziaren kukurydzy z magazynu w B. wskazano, iż typowa, maksymalna wilgotność ziarna kukurydzy po zbiorze wynosi 35-40%. Natomiast ziarno o tak wysokiej początkowej wilgotności (65,35%) nie powinno być w ogóle zakupione i przyjęte do magazynu, gdyż doprowadzenie go do jakości konsumpcyjnej nie byłoby możliwe w procesie suszenia z wykorzystaniem posiadanych suszarni. Mając na względzie powyższe, do oszacowania ilości oleju opałowego zużytego w okresie od 1 maja 2005r. do 30 września 2005r. u Strony do pracy suszarni zbóż w celu uzyskania ziarna konsumpcyjnego, nie wzięto pod uwagę także danych dotyczących suszenia 776 ton ziarna kukurydzy ze skupu w B. w 2005r. Odnosząc się z kolei do ustaleń biegłych dotyczących nasion rzepaku suszonych w L. organ uwzględnił na korzyść strony ilość 2.522 l oleju opałowego. W wyniku powyższego organ ustalił, iż zużycie oleju opalowego do celów suszarniczych kształtowała się następująco: 1/ suszarnia w L: lipiec 2005r. - 1.856 l., sierpień 2005r. - 20.404 l., wrzesień 2005r. - 16.018 I. 2/ suszarnia w B.: sierpień 2005r. - 5.893 l., wrzesień 2005r. - 4.335 I. 3/ suszarnia z B.: lipiec 2005r. - 13.040 l., sierpień 2005r. - 10.235 l., wrzesień 2005r. - 3.669 I. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast "Opinii szacunkowej "[...]"" opracowanej przez inż. M. P. na zlecenia podatnika. Wskazał, iż na podstawie dokumentacji o płatnościach za energię elektryczną uzyskanej od Podatnika oraz potwierdzonej we właściwych zakładach energetycznych ustalono, iż w okresie styczeń - wrzesień 2005r. zużycie energii elektrycznej było wyższe, niż tylko do zapewnienia pracy wszystkich suszarni na poziomie określonym przez rzeczoznawcę. Stwierdził także, że opinia ta oparta jest na rzetelnych danych technicznych w odniesieniu do poszczególnych suszarni. Jednocześnie podniósł, że M.P. nie posiadał kwalifikacji do oceny stanu i jakości zbóż i swojej opinii takiej oceny nie przedstawił. Rzeczoznawca jest specjalistą ds. ekonomiki rolnictwa i przy sporządzaniu opinii brał tylko pod uwagę zanieczyszczenia i wilgotność ziarna, nie uwzględnił natomiast kwestii stanu i jakości ziaren. Ponadto, odnosząc się do suszarni "[...]" nie oparł się na najbardziej aktualnych opracowaniach naukowych. Uzasadniając poczynione ustalenia co do zużycia oleju opałowego na tle inne niż suszenie zbóż organ wskazał, że w zeszycie "olej opałowy" odnotowano także transakcje sprzedaży oleju opałowego poza kasą fiskalną i bez pobrania oświadczenia. Transakcje te nie miały odzwierciedlenia w księgach podatkowych strony. W zeszycie tym zapisywano ile oleju opałowego wydano poszczególnym pracownikom, kiedy i do jakiego pojazdu. Dodatkowo z ustaleń organu podatkowego wynikało, że podatnik w okresie od maja 2005r. do września 2005r. w L. sprzedał (bez dochowania warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i bez ewidencjonowania w księgach podatkowych) olej opałowy oraz zużył go we własnym przedsiębiorstwie do celów napędowych łącznie w ilości 69.677,10 l oleju opałowego, nie posiadał również dokumentów potwierdzających zużycie bądź też sprzedaż do celów grzewczych pozostałej ilości oleju opałowego, tj. 171.146l ( 173.829-2.683= 171.146). Organ podkreślił, iż wyliczony i stwierdzony na koniec okresu kontrolowanego stan tj. 2.683l oleju opałowego wskazuje, iż strona spożytkowała go, bądź sprzedając bez księgowania bądź zużyła je do innych niż grzewcze celów we własnym przedsiębiorstwie. Pozostała zaś nierozliczona w księgach podatkowych strony ilość 170.469,5 l oleju opałowego organ opodatkował jako ilość wskazaną na koniec okresu kontrolnego tj. na dzień 30.09.2005r. Mając na względzie wszystkie ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oszacowania odstawy opodatkowania w następujący sposób: - Wszystkie ilości oleju opałowego wykazane w zeszycie "olej opałowy" pod nazwą "sprzedaż" organ podatkowy uznał za nieksięgowaną sprzedaż bez dochowania warunku przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze; sprzedaż ta była dokonywana w L. bezpośrednio z dystrybutora. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie) zarówno w odniesieniu do oleju opałowego zużywanego do celów własnych, jak i do odsprzedawanego oleju opałowego. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy ustalił, że ilości oleju opałowego odnotowanego w księgach podatnika jako zużyte do pracy suszami ziaren zbóż nie są poparte prawdziwymi zdarzeniami gospodarczymi, a faktyczne zużycie oleju opałowego przez suszarnie było mniejsze. Odnotowane w księgach podatkowych sprzedaże oleju opałowego również nie zawierają zapisów o wszystkich transakcjach - w L. dokonywano bowiem sprzedaży oleju opałowego bez odnotowania w księgach podatkowych, bez wystawienia dokumentu sprzedaży (paragonu lub faktury) i bez przyjęcia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. W wyniku rozliczenia organ podatkowy ustalił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przedsiębiorstwie podatnika podlega następująca ilość oleju opałowego: w maju 2005r. – 2.103 litrów, w czerwcu 2005r. – 12.090,60 litrów, w lipcu 2005r. – 15.063,50 litrów, w sierpniu 2005r. – 27.777 litrów, we wrześniu – 183.789 litrów ( razem: 240.823,10 l). Mając natomiast na względzie decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ustalony stan faktyczny oraz przepisy zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił stronie wysokość opłaty paliwowej za maj 2005r. w kwocie 189,90 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 1 091,80 zł, lipiec 2005r. w kwocie 1 360,20 zł, sierpień 2005r. w kwocie 2 508,30 zł oraz wrzesień 2005r. w kwocie 16 596,10 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celej na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że strona, prowadząc działalność gospodarczą w okresie od maja 2005r. do września 2005r. nie rozliczyła w księgach podatkowych łącznie 171.206,5 litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Jak wskazał organ odwoławczy, błędne wielkości zawarte w decyzji I instancji wynikały z omyłki rachunkowej. W związku z tym, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień oraz wrzesień 2005r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za sierpień w kwocie 26.305 zł, wrzesień w kwocie 320.223 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podając podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej cyt. jako u.p.a.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 10 ww. artykułu, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ uznał, iż na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a., należy uznać H. W. za podatnika podatku akcyzowego. Wskazał także, iż na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzającego, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania, przy sprzedaży olejów opałowych, sprzedawca tych wyrobów dla możliwości korzystania z uprawnienia do stosowania preferencyjnych - obniżonych stawek podatku akcyzowego, był zobowiązany do uzyskania od nabywcy w momencie sprzedaży oświadczenia zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby oświadczenia, którego zasadniczą częścią jest zapewnienie faktycznego nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym i materialnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. W przypadku, gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców tych wyrobów, nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, stanowi to również dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy. Deklaracja taka jest zasadniczą treścią oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, stanowi zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe i jest warunkiem koniecznym dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu. Organ odwoławczy wskazał, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ord. pod.) oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ord. pod.), że Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżoną decyzję właściwie ustalił stan faktyczny, jednakże zastosował niewłaściwą stawkę podatkową obowiązującą od dnia 23 sierpnia 2005r. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w sierpniu oraz wrześniu 2005r. stawka ta powinna wynosić: do 14.09.2005r.- 1.180,00 zł/1000 l. gotowego wyboru; od 15.09.2005r.- 2.000,00 zł/1000l. gotowego wyboru. Dodatkowo wskazano, że materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w B. (przede wszystkim zeszyty zatytułowane "olej opałowy" oraz "olej napędowy") w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego a następnie podatkowego jednoznacznie wskazują, iż podatnik część zakupionego oleju opałowego do celów opałowych sprzedawał bez uzyskania stosownego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju oraz wykorzystywał do celów napędowych (a więc niezgodnie z jego przeznaczeniem). W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu I instancji jest bardzo obszerne i szczegółowo odnosi się do zebranych dowodów, wskazuje na fragmenty przesłuchań, odnosi się o dostarczonych przez podatnika protokołów suszenia zboża i opinii sporządzonej przez biegłych. Tworzy także logiczną całość pozwalającą w taki właśnie sposób ocenić materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji uznał je za bezpodstawne. Zdaniem Dyrektora przepisy prawa podatkowego (m.in. art. 197 § 2 i 193 §1 Ordynacji podatkowej) nie obligują organu podatkowego do powołania biegłego z zakresu księgowości do zbadania ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz w związku z zebraną dokumentacją w sprawie, powołanie biegłego z zakresu księgowości nie jest konieczne. Przepisy prawa - szczególnie odnosząc się do prowadzenia księgowości w różnych formach działalności gospodarczej - nakazują odnotowywać rzetelnie i niewadliwie wszystkie operacje gospodarcze mające wpływ na podatki i nie pozwalają na prowadzenie podwójnej księgowości. Podatnik w odniesieniu do ewidencjonowania rozchodu wewnętrznego oraz sprzedaży oleju opałowego prowadził zapiski, na podstawie których oszacowywano ilości oleju opałowego zapisywane w księgach podatkowych. Wskazał, iż strona w odniesieniu do ewidencjonowania rozchodu wewnętrznego oraz sprzedaży oleju opalowego prowadziła zapisy, na podstawie których oszacowywano ilość oleju opałowego zapisywane w księgach podatkowych. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ podatkowy szczegółowo wskazał, w jaki sposób doszło u Podatnika do występowania ujemnych sald magazynowych odnośnie wydatkowania oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez organ I instancji wyliczenia wskazują, że ilości i daty dowiezionego oleju opałowego do poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wykazane na drukach "WZ" jako nie towarzyszące sprzedażom były inne, niż wykazane na zaksięgowanych drukach "RW". Ten sposób postępowania miał akceptację Strony. W istocie więc odnotowywania w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych dotyczących zużycia oleju opałowego na cele własne Strony nie były nierzetelne i wadliwe, gdyż nie odnosiły się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych - rozchodu i zużycia wewnętrznego i były odnotowywane podwójnie. W konsekwencji, przy kontrolowaniu gospodarowania wyrobem ujawniono ujemne salda magazynowe, jako skutek opisanych działań. Odnosząc się do sporządzanej podwójnej dokumentacji rozchodu/dowozu/wydania (WZ i RW) na cele wewnętrzne oleju opałowego organ podkreślił, iż Strona miala prawo poza fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży wystawiać do nich także dokument WZ- wydanie na zewnątrz. Ustawodawca zobowiązał natomiast przedsiębiorców do ujmowania w dokumentach dotyczących rozchodu wewnętrznego określonych informacji opisujących to zdarzenie gospodarcze. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił natomiast, iż zapisy poczynione na drukach "WZ" odnoszących się do L., B. i B., odnoszą się do ilości olej opałowego tam dowiezionych, a nie zużytych na cele grzewcze. W tych okolicznościach, nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłego z zakresu księgowości. Także zarzut pominięcia materiału dowodowego, na podstawie którego Podatnik wykazał fakt wystąpienia zapasów magazynowych w gospodarstwie rolnym na poziomie 67.000 I. oraz wyjaśniał przyczyny powstania ujemnego salda magazynowego na początku września 2005r., organ uznał za bezpodstawny. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji (strona 8 decyzji), odniósł się do dokumentów okazanych przez Stronę w tym zakresie, tj. noty memoriałowej nr 1/09/2005 na 67.780 I oleju opałowego z dnia 30.09.2005r. i kopii dokumentu nr: MW/1/09/2005, dotyczącego oleju opałowego w ilości 67.780 I. Po zweryfikowaniu treści tego dokumentu z zeznaniami głównej księgowej H. W. organ podatkowy stwierdził, iż na druku RW odnotowano, że w dniu 30 września 2005r. K. B. (magazynier) wydał 67.780 litrów oleju opałowego do suszarni zboża "[...]", a operację tą zatwierdził H.W. Po weryfikacji stwierdzono, iż ten dokument nie ma cech noty korygującej - nie koryguje on wcześniejszych zapisów i nie przenosi księgowo tej dostawy na inny miesiąc. Wskazał również, iż dokumentu tego nie było we wcześniejszych zapisach księgowych Podatnika, tj. w zestawieniu sporządzonym do kontroli podatkowej w dniu 06 czerwca 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej także zarzut dotyczący braku odniesienia się w skarżonej decyzji do opinii wykonanej przez biegłych powołanych przez Naczelnika Urzędu Celnego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji w sposób precyzyjny wskazał swoje stanowisko co do wątpliwości biegłych oraz zastrzeżeń pełnomocnika strony w zakresie wykonania opinii. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu nieprzeprowadzenia przez biegłych oględzin urządzeń suszarniczych i w związku z tym pominięcia faktu iż suszarnia typu "[...]" zainstalowana w L. ma dodatkową kolumnę suszarniczą, co skutkuje zwiększeniem zużycia oleju opałowego w stosunku do wartości znamionowej. Organ wskazał, iż biegli otrzymali do wykonania opinii całą zgromadzoną w sprawie dokumentację, w której znajdował się również protokół oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Gospodarstwie Rolnym w L. w dniu 12 czerwca 2006r., z którego nie wynikało, aby znajdowały się tam dodatkowe urządzenia. Protokół ten został podpisany przez H.W., który nie wniósł do niego żadnych zastrzeżeń. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż opinia rzeczoznawcy M. P. oparta była również na informacjach technicznych od producenta. Rzeczoznawca ten, po oględzinach suszarni dokonanych w połowie 2007r. nie wskazał, iż przedmiotowa suszarnia miała zawyżony wskaźnik zużycia oleju opałowego i nie wskazał na fakt znajdujących się tam żadnych dodatkowych kolumn suszarniczych. Przyjął natomiast poziom zużycia oleju opałowego za danymi technicznymi wskazanymi przez producenta. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie oceniał ekonomiczności działań przedsiębiorcy. Przedmiotem sporu nie było bowiem ustalenie, jakiej jakości zboża podatnik przechowywał. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął w tym zakresie twierdzenia podatnika o posiadaniu dobrej jakości zboża. Brak było również dokumentacji kwestionującej twierdzenia strony w tym zakresie. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut nieuwzględnienia kukurydzy pastewnej i pszenicy paszowej. Dokonując analizy danych zebranych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym. m.in. wydruki dotyczące podsumowania zakupów i sprzedaży poszczególnych gatunków zbóż, protokołów suszenia oraz zniszczenia, wydruki z ewidencji dotyczące zakupów i sprzedaży zbóż w PHU i Gospodarstwie Rolnym H. W. organ odwoławczy uznał twierdzenia strony za niewiarygodne. Podkreślił, iż w zakończonym prawomocnie postępowaniu dotyczącym okresu styczeń 2005r.- kwiecień 2005r. organ podatkowy uznał m.in. konieczność suszenia 120 t kukurydzy i zużycia na ten cel 3.690 I oleju opałowego - według protokołu suszenia (stanowiącego załącznik do opinii Mariana Przestrzelskiego). Organ podatkowy odniósł się do przedstawionego przez Podatnika suszenia 226 t. kukurydzy (wskazanej w Protokole zniszczenia z 15 maja 2005r.) Podniósł, iż z Protokołu suszenia z 15 maja 2005r. wynikało, iż suszenie trwało do 21 czerwca 2005r. Skoro, więc Podatnik z ogólnej ilości 219,47 t. kukurydzy pastewnej sprzedał do maja 2005r. 32,89 t, a następnie do końca czerwca 2005r. jeszcze 101,.41 t. kukurydzy, to suszenie tej ilości kukurydzy pastewnej nie mogło trwać od 15 maja 2005r. do 21 czerwca 2005r., gdyż już 13 czerwca 2005r. tej kukurydzy Strona miała tylko 85.17 t. W taki sam sposób przeanalizowano ilość kukurydzy wykazanej w "Protokole zniszczenia" z 29 września 2005r. i "Protokole suszenia" z 29 września 2005r. (suszenie trwało do 20.1 0.2005r.). Skoro zostało tylko 85,17t ziarna kukurydzy do końca września 2005r, to strona nie mogła otrzymać jej przez suszenie 312,65 t kukurydzy, a w dniu 29 września 2005r. mieć jej zebranej po żniwach z pola w ilości 776 t. Z ksiąg wynikało bowiem, iż dopiero 01 października 2005r. z pola przyjęto 776 ton do magazynu. Ponadto, jeżeli ziarno było zamoknięte jak wskazywała Strona (a więc 60-65%), to powinno zmienić wagę po osuszeniu (z "Protokołu suszenia" wynikało zaś, że waga się znacząco zmniejszyła). W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Nie uznano również zarzutu pełnomocnika dotyczącego braku zachowania procedury przy przesłuchaniu brata strony. Z otrzymanych materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, iż S. W. był przesłuchiwany w niniejszej sprawie w Urzędzie Celnym w dniu 12 października 2006r. Świadka pouczono o przysługujących mu prawach i obowiązkach, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego po zgłoszeniu uwag przez pełnomocnika podatnika, wyłączył z akt sprawy i nie dopuścił jako dowodu w sprawie, protokołów z przesłuchań światków: S.W. i S.W. (tj. bratowej i brata strony), dokonanych w dniu 28 i 29 września 2005r., sporządzonych w Komendzie Policji w B. Zatem organ podatkowy przy wydawaniu decyzji nie opierał się na nieuwzględnionych dowodach. Także zarzut wskazujący, iż organ podatkowy oszacowując ilości zużytego oleju opałowego do celów napędowych w przedsiębiorstwie Strony wykreował fikcyjne zdarzenia gospodarcze, organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Wskazał, iż wyliczenia dokonane przez pełnomocnika są oparte tylko i wyłącznie na podstawie jednego załącznika nr 60 do protokołu kontroli. Tymczasem organ I instancji określił podstawę opodatkowania na podstawie całości zebranego materiału, w tym m.in. zapisów znajdujących się w zeszycie "olej opałowy" (stanowiący załącznik nr 56 do protokołu kontroli), na podstawie którego został sporządzony załącznik nr 60 do protokołu kontroli. Porównując oba te dowody organ stwierdził, iż załącznik nr 60 przedstawia zużycie oleju opałowego dla poszczególnych pojazdów, a nie narastająco według dat. Natomiast analiza zużycia oleju opałowego według zeszytu "olej opałowy" przez ciągnik "[...]" wykazała, że rozchód w okresie od 01 do 26 sierpnia 2005r. wyniósł 815 litrów. Zużyta zatem ilość oleju opałowego przez ww. ciągnik w poszczególnych dniach była zgodna z zasadami logiki, i nie wskazywała, iż sprzedaż oleju następowała tylko w dniu 01 sierpnia 2005r. Rozpatrując natomiast odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za wrzesień 2005r., określił wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2005r. w kwocie 1 141,70 zł., w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Powołując się na art. 37h ust. 1, ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.), organ wskazał, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Stosownie zaś do art. 37h ust. 2, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Natomiast zgodnie z art. 37h ust. 3 pkt 4 ustawy, paliwami silnikowymi są m.in. wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, iż decyzją ostateczną z dnia "[...]’, uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. oraz wrzesień 2005r. W związku z powyższym uznał, iż opłacie paliwowej będą podlegały tylko te ilości oleju opałowego, które zostały wskazane przez Naczelnika Urzędu Celnego jako ilości sprzedane do celów napędowych i wykazane w zeszycie "olej opałowy". Organ I instancji nie ustalił bowiem w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zużycia oleju opałowego w ilości 171 206,5 I. Z decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wynikało, iż powyższa ilość została opodatkowana stawką podatku akcyzowego ze względu na fakt, iż podatnik nie posiadał stosownych dowodów sprzedaży wraz z oświadczeniem, oraz nie zużył go do pracy w suszarni. Powyższe stwierdzenie wskazywało na brak dochowania przez Podatnika warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, lecz nie mogło być podstawą do określenia dla tej ilości opłaty paliwowej. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Celnej we wrześniu 2005r. jako podstawę do określenia opłaty paliwowej przyjęto 12 643 I oleju opałowego jako zużytego do celów napędowych (a nie 183 789 l.). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonych decyzji z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". - obciążenie organu kosztami postępowania w sprawie, w tym kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów; - przeprowadzenie dowodu z : kopii aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2003r., rep. "[...]" dotyczącego m.in. nabycia dwóch suszarni zbóż zlokalizowanych na terenie gospodarstwa w L.; trzech stron ze zdjęciami suszarni "[...]" zlokalizowanej w L. wraz z informacją na temat standardowej suszarni "[...]"; faktury na roboty montażowe z dnia 24 kwietnia 2006r. oraz dwóch faktur na dezynsekcję zbiorników i gazowanie zbóż; pięciu kart z nazwiskami właścicieli wielkoobszarowych gospodarstw rolnych z regionu północno-wschodnie Polski oraz ich odpowiedziami dotyczącymi zbiorów zbóż, wilgotności zbóż oraz zużycia oleju opałowego do suszenia zbóż; zestawienia decyzji podatkowych i wyroków, jaki do tej pory wydane zostały w sprawie podatnika przez organy podatkowe i sad administracyjny. W skardze na decyzję z dnia "[...]" skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, określonych w art. 121§1, art. 122, art. 180, art. 196§1. art. 197§1, art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa, - przepisów prawa materialnego określonego treścią art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając złożenie skargi, pełnomocnik Strony wskazał przede wszystkim na: - odrzucanie przez organy podatkowe wniosków dotyczących powołania biegłego z zakresu księgowości, z uwagi na fakt, iż w opinii pełnomocnika Strony, pracownicy organów celnych nie posiadali merytorycznych kwalifikacji do oceny poprawności zapisów księgowych zawartych w księgach podatnika, Zarzucił również nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika Strony o uzupełnienie opinii biegłych M., M. i B. o informację o całkowitej ilości zbóż, jakie w 2005r. poddano procesowi suszenia zbóż w przedsiębiorstwie Podatnika, gdyż po 30 września 2005r. przedsiębiorstwo nie nabywało już oleju opałowego a mimo to nadal, do końca roku suszyło i przesuszało ponownie posiadane w magazynach zboża. Pełnomocnik wskazuje również, iż na koniec września 2005r. podatnik posiadał w gospodarstwie rolnym (a nie w przedsiębiorstwie PHU H. W.) zapasy oleju opałowego w ilości ok. 67 000 litrów, który to został następnie wykorzystany do suszenia skupionych i zebranych zbóż, Pełnomocnik wskazał również na błędną interpretację Dyrektora Izby Celnej w stosunku co do uzasadnienia w skarżonej decyzji w zakresie sposobu suszenia kukurydzy. W jego ocenie, wadliwie sporządzoną opinię, wykonana przez zespół biegłych powołanych przez organ celny opinia została sporządzona wadliwie. Organ skonstruował w taki sposób tezę dowodową, że narzucił biegłym sposób interpretacji otrzymanych do analizy danych. W opinii pełnomocnika Strony, twierdzenia biegłych zawarte w opinii, świadczą o braku jakiegokolwiek doświadczenia praktycznego w zakresie technologii przechowywania zbóż. Wskazał również na niewłaściwe założenie znajdujące się w ww opinii dotyczące ilości zużywanego przez suszarnię w B. "[...]", poprzez przyjęcie zużycia z "najnowszych opracowań". Ponadto biegli nie uwzględnili faktu, iż urządzenie jakim dysponuje Podatnik, nie jest typowych urządzeniem, posiada bowiem dodatkowe dwie kolumny suszarnicze, na dowód czego do skargi dołączono szkice z opracowania i zdjęcia suszarni w B. Zarzucił również, iż biegli nie przeprowadzili oględzin wskazanej powyżej suszarni. Pełnomocnik zarzucił również organom I i II instancji, iż w uchylonych decyzjach z dnia "[...]" oraz "[...]" opinia wydana przez M. P. była uznana za poprawną i rzetelną. Podczas natomiast ponownego rozpatrzenia sprawy została odrzucona przez te organy a przyjęto opinię sporządzoną przez biegłych z Uniwersyteu "[...]". W opinii pełnomocnika, w konfrontacji z wiedzą teoretyczną biegłych z "[...]", M. P. posiada bogate doświadczenie praktyczne. Poza tym stwierdził, iż mając na uwadze uchybienia i braki w opinii biegłych z "[...]" można przyjąć, iż opinia M. P. jest zdecydowanie bardziej rzeczowa, rzetelna, odpowiadająca faktom i korespondująca z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W opinii pełnomocnika Strony zeznania świadka, E. M. w zakresie, w jakim wypowiadał się o zasadach zbioru zbóż, w tym kukurydzy są bezwartościowe, z uwagi na to, iż jako szef magazynów zbożowych w B. nigdy nie miał do czynienia z pracą w polu. Ponadto pełnomocnik zarzucił organom celnym, opieranie się na zeznaniach świadka S. W. złożonych 12 października 2006r., mimo wydania w tym zakresie postanowienia o wyłączeniu ich z materiału dowodowego. Dodatkowo pełnomocnik Strony dołączył do skargi kopie faktur na roboty montażowe oraz prace dezynfekcyjne, które są następstwem twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, iż podatnik nie wykonywał remontu suszarni (uszkodzonych i przeciekających redlerów), jak też nie wykonywał innych poza suszeniem zabiegów chroniących zebrane zboże. Dołączono również 5 sztuk ankiet, zawierających nazwiska właścicieli dużych gospodarstw rolnych, które wykazują, iż tezy opinii biegłych z "[...]" oraz świadka M. nie odpowiadają faktom. Odnosząc się z kolei do zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" radca prawny zarzucił: - naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, mających istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania podatkowego, tj. art. 187§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37h i ust. 3 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym Pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dotyczącą określenia wysokości opłaty paliwowej, przyjął ustalenia organu I instancji wywiedzione z treści jednego dowodu ujawnionym w innym postępowaniu - zeszytu prowadzonego przez podatnika pod nazwą "olej opałowy". Natomiast w zakresie wartości dowodowej zapisów zawartych w ww. zeszycie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku, sygn. akt I SA/OI 664/09, z dnia 5 lutego 2010r. przyjmując w uzasadnieniu m.in. że ocena zapisów w tych zeszytach była bezkrytyczna i pozbawiona analizy ich treści. W ocenie sądu należało dokonać weryfikacji zapisów w konfrontacji z innymi dowodami, w tym dokumentacji i zeznaniami świadków. Powyższa ocena Sądu dezawuuje pogląd podatkowego organu odwoławczego co do wartości dowodowej, co powoduje, iż odwołanie podatnika od decyzji I instancji pozostaje nadal aktualne. Pełnomocnik podniósł przy tym, iż postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia ilości oleju opałowego jaki podatnik miał sprzedawać na cele napędowe jest obecnie przedmiotem ponownej oceny przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie i od oceny tej zależeć będzie, czy opłata paliwowa powinna być faktycznie zapłacona i w jakiej wysokości. Z uwagi na powyższe, w opinii pełnomocnika Strony, obie sprawy powinny być połączone do wspólnego rozpoznania. Na rozprawie w dniu 11.05.2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na zasadzie art. 111§1 ustawy postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 248/11 oraz I SA/Ol 301/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 248/11. Na zasadzie art.106 § 3 postanowił oddalić wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych we wnioskach dowodowych zawartych w skardze i piśmie procesowym z dnia 15.03.2011r., gdyż powinny być zgłoszone przez stronę na etapie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są zasadne. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a. W pierwszej kolejności oceny wymagała zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ord. pod. Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje naruszyły wyżej wymienione przepisy postępowania podatkowego. W konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny, od którego zależało określenie ilości oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z jego z przeznaczeniem lub zbywanego niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów. Ustalenie tych wielkości ma natomiast zasadnicze znacznie dla określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak również określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: maj- wrzesień 2005r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2010r. o sygn. akt I SA/Ol 664/09 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia "[...]" oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie Sądu było następstwem stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania, w tym niewyjaśnienia wszystkich okoliczności, braku oceny dowodów, rozbieżności danych i wyliczeń, nieprawidłowości w sposobie szacowania podstawy opodatkowania, niejasności wywodu uzasadnienia . Realizując również wytyczne Sądu, organ I instancji przeanalizował transakcje dotyczące obrotu olejem opałowym, dokumentowane fakturami VAT (zakupy i sprzedaż). Następnie dokonał rozliczenia miesięcznego sporządzonego w oparciu o dane z ksiąg podatkowych. W wyniku tego rozliczenia wskazano, iż w sierpniu 2005r. rozdysponowano w przedsiębiorstwie Podatnika o 38.804 I. oleju opałowego więcej niż było na stanie. W celu weryfikacji przesunięć i zużycia wewnętrznego oleju opałowego w Przedsiębiorstwie przesłuchano Skarżącego oraz świadków - pracowników firmy, w tym m.in. H. W. (główną księgową) oraz K. B. (wystawiającego dokumenty RW i WZ). Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego przesłuchał w charakterze świadków wszystkie osoby, które wskazała Strona w składanych wnioskach. W wyniku powyższego wykazano, iż w Przedsiębiorstwie używano jednocześnie druków WZ i RW do dokumentowania przesunięć oleju opałowego w obrębie Przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego skarżącego. Ustalono również wielkość oleju opałowego zużywanego podczas konserwacji sprzętu własnego i cudzego (zgodnie z umową "[...]") - zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż czynności podejmowane przez skarżącego miały miejsce, co pozwoliło organowi uznać wskazaną przez niego ilość zużytego w warsztatach przez myjki i nagrzewnice oleju opałowego (4.750,4 l.). Ponadto, zweryfikowano przedstawione przez podatnika protokoły suszenia - dokumenty te zostały zweryfikowane m.in. poprzez analizę: uzyskanych informacji z "[...]" - przesłuchanie w charakterze świadka pracownika ww. Inspektoratu wskazującego na brak zastrzeżeń co do jakości przechowywanych zbóż. Powyższe zostało potwierdzone także przez obecnego w trakcie przesłuchania Skarżącego, informacji z Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego co do norm zbóż przeznaczonych na cele konsumpcyjne. Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, iż przekazane przez podatnika protokoły suszenia zboża odnoszą się do zbóż zaatakowanych przez wszystkie możliwe negatywne czynniki, przeprowadzone zaś dowody wskazały, iż podniesione przez stronę czynniki (a mające być wyeliminowane poprzez suszenie zboża), uniemożliwiłyby sprzedaż zbóż jako konsumpcyjne. Niepodważalnym dowodem w ocenie organu był natomiast fakt, iż skarżący sprzedawał zbiory do celów konsumpcyjnych, a ziarna kukurydzy jako paszowe. Odrzucono opinię dołączoną przez skarżącego "[...]", sporządzoną przez M. P. i zwrócono się urzędu o opinię biegłych - specjalistów z zakresu inżynierii rolniczej i technologii żywności i żywienia "[...]". Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. oraz wrzesień 2005r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, poza korektą obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, w istocie rzeczy organ odwoławczy podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji. O ile więc pozytywnie należy ocenić działania organu I instancji podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości własnych i tych, na które Sąd zwrócił uwagę w ww. wyroku, o tyle krytyce należy poddać brak konsekwencji w tych działaniach i brak dążenia do tego, by postępowanie dowodowe przeprowadzić w sposób wskazujący na rzeczywiste dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności. Dlatego też, w ocenie Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego nie odpowiada zgodnemu z zasadą dwuinstancyjności wymogowi pełnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. W myśl bowiem tej reguły, organ II instancji powinien nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania, ale także ponownie ocenić i w wyczerpujący sposób rozważyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując jednakże jego własnej oceny i ustaleń. W niniejszej zaś sprawie, organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy stanu faktycznego, a jedynie oparł się na ustaleniach faktycznych organu I instancji, jak i ocenie prawnej zgromadzonych w sprawie dowodów . W niniejszej zaś sprawie, podstawowym zagadnieniem, które miało decydujący wpływ na jej rozstrzygnięcie była odpowiedź na pytanie: czy prawidłowo organy celne ustaliły, czy i w jakim zakresie w działalności przedsiębiorstwa skarżącego wykorzystywano i zbywano olej opałowy poza ewidencją, niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania wymogów prawa, co skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki podatku i powstaniem obowiązku podatkowego? Niewątpliwie, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na stwierdzenie nieprawidłowości w działalności skarżącego dotyczące sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych osobom z zewnątrz przedsiębiorstwa. Z zeznań niektórych świadków wynikało bowiem, że w zakładzie w L. dokonywano sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych samochodów (tankowanie "do baku") kierowcom poszukującym "tańszego paliwa" (vide zeznania świadków: F. D. t.II,k.878-879; L.W. , t.II k.881). Organ wskazał również na dowody pozwalające przyjąć, iż dochodziło do sprzedaży paliwa do celów opałowych bez uzyskania stosownego oświadczenia, zgodnego z § 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże, mimo obszernego zgromadzenia materiału dowodowego organy orzekające nie wyjaśniły w całości stanu faktycznego niezbędnego do ustalenia ogólnej ilości oleju opałowego, jaki na dzień 30 września 2005r. był w dyspozycji skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy na zasadzie art. 193§4 Ordynacji podatkowej protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 5 grudnia 2006r. (t.III, k. 39 akt adm.) nie uznał za dowód ksiąg podatkowych za okres od maja do września 2005r. w części dotyczącej rozchodu wewnętrznego ( zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa). Z uwagi na brak dowodów księgowych organ dokonał ustalenia podstawy opodatkowania własną metodą szacowania, powołując się na przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia ilości oleju opałowego zużytego w okresie od 01 maja 2005r. do września 2005r. przez suszarnie znajdujące się w L., B. i w B. Naczelnik Urzędu Celnego posłużył się opinią szacunkową Nr "[...]" z dnia 30 września 2010r. wykonaną przez powołany zespół biegłych - dr hab. inż. I. B., profesora "[...]’, dr hab. inż. K.M., profesora "[...]" i prof. dr hab. inż. M. M., legitymujących się specjalnościami: - suszarnictwo, wymiana ciepła i masy, inżynieria systemów, - suszarnictwo produktów rolniczych, inżynieria procesowa, - chemia i przetwórstwo surowców roślinnych, towaroznawstwo i przetwórstwo ziarna zbóż. Ponadto uzupełnił zakres wykonania opinii o dokonanie oszacowania ilości oleju opałowego zużytego w ww. okresie do pracy suszarni zbóż w celu uzyskania ziarna konsumpcyjnego. Po wykonaniu zleconych prac zespół biegłych w opinii szacunkowej Nr "[...]" stwierdził, iż zużycie oleju opałowego na wysuszenie ziarna zbóż i nasion oleistych na cele konsumpcyjne ww. wskazanym okresie wyniosło 72 928 litrów. W ocenie Sądu, organy bezkrytycznie przyjęły, iż opinia biegłych w sposób kompleksowy wskazywała, które partie zbóż powinny być w tym czasie suszone oraz że zawierała prawidłowe oszacowanie ilości oleju opałowego zużytego przez suszarnie w poszczególnych miejscach. Należy przede wszystkim podnieść, iż opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jak, jednak trafnie wskazuje Piotr Pietrasz w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz S. Presnarowicz Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 r. wydanie 2, str. 725) powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można mieć wątpliwości, że opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Natomiast organ obowiązany jest poddać ją swej ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. W kontekście powyższych uwag na tle opinii szacunkowej Nr "[...]" z dnia 30 września 2010r. rysuje się istotna, podnoszona przez stronę wątpliwość. Czy mianowicie zasadne było, aby biegli przyjmowali wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego opierając się w przypadku suszarni firmy "[...]" - na informacjach producenta, a w przypadku suszarni "[...]" na danych z najbardziej aktualnej literatury fachowej. Jak słusznie bowiem podnosi skarżący, ilość oleju opałowego zużywanego przez suszarnie w B. nie mogły być ocenione według "najnowszych opracowań". W tym przypadku nie uwzględniono stanu technicznego suszarni, w szczególności stopnia jej wyeksploatowania czy czasu jej użytkowania. Inne są zaś normy zużycia paliwa urządzenia pochodzącego- jak wskazuje skarżący z lat 70-tych, a inne dla urządzeń współcześnie produkowanych. Powyższa opinia biegłych nie uwzględnia również, podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, iż suszarnia typu "[...]’ zainstalowana w L. posiada dziewięć komór suszących, podczas gdy standardowe urządzenie posiada ich siedem. Niewątpliwie dodatkowe komory umożliwiają zwiększenie ilości zbóż, podlegających suszeniu, a jednocześnie zwiększają ilość oleju opałowego niezbędnego do jego osuszenia. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność nie została jednakże przez organ zweryfikowana. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego ( str. 27-28) wynika, iż powołani biegli nie dokonali oględzin urządzeń suszarniczych. Organ wskazał, iż biegli otrzymali całą zgromadzoną w sprawie dokumentację. Podniósł przy tym, iż również opinia nr "[...]", sporządzona przez M. P. opierała się na informacjach technicznych od producenta. Po oględzinach suszarni dokonanych w połowie 2007r. rzeczoznawca nie wskazywał również na fakt, iż suszarnia "[...]" w L. miała zawyżony wskaźnik zużycia oleju opałowego, czy też dodatkowe kolumny suszarnicze. Jednakże w ocenie Sądu, brak powyższych zastrzeżeń ze strony M.P. nie zwalniał organu z obowiązku ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do rozpoznania sprawy i przeprowadzenia w tym celu dowodów. Zastrzeżenia budzi również sposób oceny samego procesu suszenia zbóż. W szczególności biegli stwierdzili, iż wartości całkowitej ilości paliwa wskazane w protokołach jako zużyte na suszenie danego zboża w danej suszarni i w danym terminie, praktycznie nie różniły się od wartości obliczonych na podstawie uśrednionych, uznanych za "normatywne" wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego niezależnie od tego, że warunki pogodowe nie zawsze były takie same. Powyższe uwagi stanowiły przyczynę, dla której eksperci przyjęli do dokonania obliczeń wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego na suszenie podane przez producenta suszarni, tj. "[...]" i "[...]" jako 1,5 l oleju/tona%. W przypadku suszarni "[...]’ biegli wskazali, iż wartość jednostkowego zużycia wyznaczona w oparciu o dostępną literaturę fachową i naukową z zakresu tematu należała do przedziału od 1,21 (w oparciu o dane z literatury pochodzącej z 1979r.) do 2,31 oleju/tona% (wartość pochodzi z literatury z 1972r.). Do wykonania obliczeń przyjęto bardziej aktualne wartości - tj. 1,21l oleju na wysuszenie 1 tony surowca o 1 % wilgotności, przy przeciętnych warunkach pogodowych i prawidłowej eksploatacji. Mając na względzie opinię biegłych uznano, iż dla obliczenia ilości zużytego oleju opałowego do celów suszarniczych nie należało uwzględnić suszenia łącznie 14.525,53 ton ziarna zbóż oraz 250 ton nasion rzepaku. Uwzględniając natomiast stan ziaren kukurydzy z magazynu w B. ( wilgotność ziarna), do oszacowania ilości oleju opałowego zużytego w okresie od 1 maja 2005r. do 30 września 2005r. u skarżącego do pracy suszarni zbóż w celu uzyskania ziarna konsumpcyjnego, nie wzięto pod uwagę także danych dotyczących suszenia 776 ton ziarna kukurydzy ze skupu w B. w 2005r. Tymczasem w celu prawidłowego rozliczenia ogólnej ilości oleju należało mieć na uwadze, iż oprócz ziaren konsumpcyjnych w obrocie znajdują się również ziarna paszowe, które również wymagały zastosowania procesów suszenia. Jak podkreśla skarżący, efektem nieudanych procesów suszarniczych było ziarno, przeznaczone na dokarmianie zwierzyny leśnej ( organ odwoławczy wskazuje na str. 29 decyzji, iż strona sprzedała w dniu 9 kwietnia 2005r. 0,84t pszenicy paszowej dla Koła Łowieckiego A.). Tymczasem odniesienie się do procesu suszenia zbóż o charakterze tylko konsumpcyjnym niewątpliwie wpłynęło na niewłaściwą ocenę zarówno zakresu wykonywanych zabiegów suszarniczych, jak i ilości zużytego w tym celu oleju. Również przyjęcie przez biegłych do wykonania obliczeń aktualnych, najnowszych wartości - tj. 1,21l oleju na wysuszenie 1 tony surowca o 1 % wilgotności, budzić musi uzasadnione wątpliwości z uwagi na stan techniczny używanych w tym celu suszarni. W związku z powyższym należy stwierdzić, że opinia biegłych oparta została na błędach metodologicznych tego rodzaju, iż miały ona wpływu na wynik sprawy. Tymczasem organ orzekający, jak wcześniej wskazano, nie podjął dalszych czynności procesowych i w zaskarżonej decyzji oparł się na przedmiotowej opinii, oceniając ją jako miarodajną i całkowicie obiektywną. Zastrzeżenia Sądu wzbudza również ocena przedstawionej przez skarżącego prywatnej opinii, sporządzonej przez inż. M. P. - w wyniku której została ona w całości odrzucona. Zdaniem Sądu, ocena wspomnianej opinii przez organy podatkowe jest niekonsekwentna i wybiórcza, a jako taka dowolna i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uchylonej przez Sąd decyzji z dnia "[...]" przedmiotowa opinia w zasadniczej części została uznana za poprawną i rzetelną. Natomiast w niniejszym postępowaniu, organy uznały , iż autor opinii nie posiadał kwalifikacji do oceny stanu i jakości zbóż, i takiej tez oceny nie przedstawił. Ponadto przy suszarni "[...]" nie oparł się na najbardziej aktualnych opracowaniach naukowych. Nie ulega wątpliwości, że ustalenie ilości zużytego do suszenia zbóż oleju w zakładach skarżącego wymaga wiadomości specjalnych z zakresu metod suszarnictwa, urządzeń suszarniczych, oceny stanu zbóż i innych związanych z działalnością skarżącego. Jednakże w zaistniałej sytuacji, opinia M.P. może być traktowana jako wyraz stanowiska podatnika, które nie zostało jednak skonfrontowane z opinią biegłych. Nie oceniono jej również w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe zastrzeżenie jest tym bardziej uzasadnione, gdy uwzględni się, że w niniejszej sprawie istotne było również określenie ilości oleju opałowego zużytego w procesie suszenia. Natomiast w ocenie Sądu, brak powołania przez Naczelnika Urzędu Celnego biegłego z zakresu rachunkowości, nie stanowiło naruszenia zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 193§1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została zatem ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Stosownie natomiast do art. 197§2 Ordynacji podatkowej, powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, przepisy prawa podatkowego nie obligują organu podatkowego do powołania biegłego z zakresu rachunkowości do zbadania ksiąg podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 193§6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy w niniejszej sprawie stwierdził, iż w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz w związku z zebraną dokumentacją w sprawie, powołanie biegłego z zakresu księgowości nie było konieczne. Strona w odniesieniu do ewidencjonowania rozchodu wewnętrznego oraz sprzedaży oleju opałowego prowadziła bowiem zapisy, na podstawie których oszacowywano ilości oleju opałowego zapisywane w księgach podatkowych. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego wynikało, iż skarżący sprzedawał i zużywał więcej oleju opałowego niż oficjalnie zakupił. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ podatkowy szczegółowo wskazał, w jaki sposób doszło u skarżącego do występowania ujemnych sald magazynowych odnośnie wydatkowania oleju opałowego. Na drukach "WZ" (wydanie na zewnątrz), które standardowo towarzyszyły sprzedażom rejestrowanym na fakturach VAT i dowozowi oleju opałowego do klientów podatnika, dodatkowo odnotowywano także dostawy oleju opałowego realizowane do poszczególnych miejsc prowadzenia działalności przez stronę. Pod koniec każdego miesiąca główna księgowa oraz magazynier, po ustaleniu ilości zanotowanej na wszystkich wystawionych w danym miesiącu drukach "WZ" i odjęciu od niej ilości wykazanej na fakturach VAT dotyczących sprzedaży oleju opałowego, dokonywali oszacowania ilości oleju opałowego wydanego i zużytego na potrzeby własne Podatnika. Tak ustalone ilości oleju opałowego były rejestrowane w księgach podatkowych jako zużycie na potrzeby własne skarżącego i dla tych ilości wypisywano dopiero kolejny dokument księgowy - na druku "RW" (rozchód wewnętrzny). Wyliczenia organu wskazywały, że ilości i daty dowiezionego oleju opałowego do poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wykazane na drukach "WZ" jako nie towarzyszące sprzedażom są inne, niż wykazane na zaksięgowanych drukach "RW". Przy takim dysponowaniu olejem opałowym i "szacowaniu" zużycia wewnętrznego doszło do tego, że przy kontrolowaniu gospodarowania wyrobem ujawniono ujemne salda magazynowe, jako skutek opisanych działań. Celem sprawdzenia, czy te ujemne salda nie stanowią tylko omyłki dokonano sprawdzenia odnośnie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży ww. wyrobu wykazane na fakturach VAT. Wszystkie te transakcje potwierdzono. Wykazano także, że Strona posiada podwójną dokumentację rozchodu/dowozu/wydania (WZ i RW) na cele wewnętrzne oleju opałowego. Zapisy na nich poczynione nie były zgodne, a nadto księgowane były tylko operacje odnotowane na drukach RW, przy czym operacje tam wykazane nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ani co do dat, ani co do ilości, bo druk "RW" wypełniany był z reguły pod koniec miesiąca i jego treść uzgadniała księgowa z magazynierem. Naczelnik Urzędu Celnego skazał, że nie chodzi o nazewnictwo druków, lecz o to, czy odnotowane w nich operacje gospodarcze były prawdziwe. W zakresie księgowania operacji dotyczących zużycia wewnętrznego Naczelnik Urzędu Celnego wskazał również, iż przy księgowaniu zdarzeń gospodarczych dotyczących zużycia wewnętrznego ustawodawca nie nakazał stosowania określonych druków i ich nazewnictwa. Zobowiązał natomiast przedsiębiorców do ujmowania w dokumentach dotyczących rozchodu wewnętrznego określonych informacji opisujących to zdarzenie gospodarcze. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zapisy poczynione na drukach "WZ" odnoszących się do L, B. i B., odnoszą się do ilości oleju opałowego tam dowiezionych, a nie zużytych na cele grzewcze. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż nie ma potrzeby powoływania w sprawie biegłego z zakresu księgowości. Oceniając zaś prowadzone postępowanie w tym zakresie, Sąd uwzględnił stanowisko organów, dotyczące odmowy powołania biegłego. Odnosząc się z kolei do przedłożonych wraz z skargą dokumentów i zdjęć, należy wskazać, iż zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie, dołączone do skargi dokumenty powinny służyć ustaleniu stanu faktycznego sprawy przed organami prowadzącymi postępowanie. Podkreślił bowiem należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy orzekające ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Mając natomiast na względzie naruszenie wskazanych zasad postępowań podatkowego oraz uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej określania zobowiązania w podatku akcyzowym należało, w ocenie Sądu, uchylić również zaskarżoną decyzję z dnia "[...]" dotyczącą określenia wysokości opłaty paliwowej. Ustalenie bowiem ilości oleju opałowego sprzedanego przez Skarżącego bez otrzymania stosownego oświadczenia bądź też zużytego do celów innych niż grzewcze we własnym przedsiębiorstwie będzie dopiero stanowiło przedmiot kolejnego postępowania w tym zakresie. Od jego zatem wyników zależeć będzie, czy opłata paliwowa powinna być faktycznie zapłacona i w jakiej wysokości. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Wskazane naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz oceny dowodów odnoszą się bowiem do obu przedmiotowych decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny wyczerpująco wyjaśnić i rozważyć wskazane wyżej okoliczności, uzupełniając postępowanie dowodowe stosownie do zakresu wskazanego wyżej przy omówieniu poszczególnych kwestii. W szczególności organy powinny konsekwentnie doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do opinii biegłych, które nie zostały wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego, mimo że kierunek podjętych działań organu w tym zakresie był prawidłowy. Należy również wyjaśnić kwestię związaną z podnoszoną przez Skarżącego okolicznością posiadania dodatkowych komór suszących suszarni typu "[...]’. O zwrocie kosztów postępowania w każdej ze spraw orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i pkt 7 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( D.U. nr 163 , poz. 1349 z późn. zm.). Odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika o zasądzenie zwrotu kosztów według przedłożonego spisu , w którym ujęto m.in. wynagrodzenie pełnomocnika ( radcy prawnego ) wynikające z załączonej umowy zlecenia zawarta 31 sierpnia 2007 roku, za prowadzenie sprawy podatku akcyzowego za 2005 rok, w kwocie 36.000 zł, stwierdzić należy ,że w ocenie sądu uwzględnienie wniosku w całości byłoby bezzasadne. Paragraf § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dopuszcza wprawdzie możliwość wnioskowanego podwyższenia opłaty ( wynagrodzenia) za czynności pełnomocnika stanowiącej podstawę zasądzenia kosztów postępowania ale nie daje ku temu pełnej dowolności . Przepis ten wskazuje bowiem przesłanki uwzględnienia takiego wniosku , pozostawiając sądowi ocenę jego zasadności przy uwzględnieniu rodzaju i stopnia zawiłości sprawy oraz niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika. Sąd nie jest więc związany wnioskiem co do wysokości żądanej kwoty , a ma prawo i obowiązek kontrolować taki wniosek ( por.: wyrok NSA z dnia 08.02.2005 , sygn.akt GSK 1347/04 ; postanowienie NSA z dnia 11.07.2008r. , sygn. akt I OZ 513/08 , obydwa dostępne w bazie NSA – CBOiS ). W niniejszej sprawie żądanie maksymalnej opłaty za czynności pełnomocnika nie jest uzasadnione. W ocenie sądu sprawa jest niewątpliwie zawiła , zawiera różnorodne elementy stanu faktycznego , obszerna co do ilości zgromadzonych dokumentów i innych dowodów, a jako taka uzasadnia przyznanie pełnomocnikowi opłaty minimalnej w wysokości 7200 zł i 1200 zł. Zwrócić przy tym należy uwagę na aktywny udział pełnomocnika już w postępowaniu podatkowym . Z drugiej jednak strony , w ocenie sądu , skargi sporządzone zostały, od decyzji odwoławczych, wydanych po kasacji poprzednich, częściowych decyzji przez tut. Sąd, wyrokiem z dnia 5.02.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 664/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5.05.2010 r., zasądzając trzykrotność wynagrodzenia radcy prawnemu podniósł, że jest to rekompensata za aktywny udział pełnomocnika we wszystkich fazach postępowania. Natomiast w obecnie rozpatrywanej sprawie zasądzone wynagrodzenie w pełni odpowiada nakładowi pracy pełnomocnika, odpowiedniego do wartości przedmiotu sporu, zgodnie z § 6 cyt. rozporządzenia Min. Sprawiedliwości, po kasacji poprzednich decyzji wymiarowych. Zasądzona kwota kosztów postępowania zawiera wydatek 34 zł ,poniesiony z tytułu opłaty skarbowej od 2 pełnomocnictw oraz kwoty uiszczone tytułem 2 wpisów sądowych 3.995 zł(3743 zł+ 252zł).