III SA/Wa 2752/10

Sygn. akt III SA/Wa 2752/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia WSA Aneta Lemiesz Protokolant Maria Nałęcz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił D. B. (zwana dalej "Skarżącą") podatek od spadków i darowizn w kwocie 542,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu T. B.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 10 września 2009 r. spadkobiercy zmarłego T. B., złożyli na formularzu SD-3 w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po spadkodawcy. W zeznaniu tym wykazano, że przedmiotem dziedziczenia jest ½ część gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,2288 ha, w tym 3 działki zabudowane budynkiem mieszkalnym, ½ część zakładu handlowo-usługowego, ½ część działki rolnej o powierzchni 4,7353 ha oraz las o powierzchni 2,8676 ha. Łączną wartość rzeczy i praw będących przedmiotem spadku określono na kwotę 573 109,84 zł. W zeznaniu tym Spadkobiercy nie odliczyli od wartości rynkowej nabytego spadku jakichkolwiek długów, ciężarów, ani nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości, wykazanych w zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących pozycji wykazanej w zeznaniu jako zakład handlowo-usługowy. W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W korekcie szczegółowo opisali składniki spadku łącznie z ich wartościami oraz wartością długów i ciężarów spadkowych. Wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu odpowiadały ich wartościowym rynkowym, w związku z czym organ nie znalazł podstaw do ich zmiany. Wobec powyższego, uwzględniając długi i ciężary oraz ulgi przysługujące Skarżącej, organ ustalił jej podatek od spadków i darowizn w kwocie 542,00 zł. W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 4.ust.1 pkt 10, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") przez wadliwe ustalenie masy spadkowej, jej wartości i podatku. Podniosła również naruszenie ogólnych zasad postępowania, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), wskazując naruszone przepisy tej ustawy. Według Skarżącej pierwotnie sporządzone zeznanie było prawidłowe natomiast korekta została sporządzona niepotrzebnie i wadliwie. Podniosła, że organ podatkowy w ogóle nie rozpatrywał pierwotnego zeznania, opierając swoje rozstrzygnięcie na korekcie sporządzonej przez spadkobierców według wskazówek Urzędu Skarbowego. Według Skarżącej organ powinien był odmówić prawa do sporządzenia korekty. Materiał i dowody do wydania decyzji wymiarowej można było uzyskać w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca podniosła, że decyzja dotknięta jest wadliwością w przedmiocie wyliczenia masy spadkowej. Bezpodstawnie zawyżono wartość towarów handlowych o podatek VAT i marżę handlową. Spis z natury towarów handlowych na dzień śmierci spadkodawcy sporządzony był według cen rynkowych (zakupu). Doliczanie podatku od towarów i usług oraz marży do tych towarów jest, w ocenie Skarżącej, wadliwe, gdyż powoduje wielokrotność opodatkowania. Wskazała, że po śmierci męża przedsiębiorstwo prowadzone jest przez nią, czynną podatniczkę podatku od towarów i usług, która rozliczyła ten podatek przy sprzedaży zapasów. Podobnie uczyniła z marżą handlową, która została ustalona i doliczona do towarów w momencie sprzedaży oraz rozliczona w zeznaniu rocznym. W konsekwencji doliczanie na etapie ustalania podatku spadkowego, podatku VAT i marży handlowej do zapasów zniekształca wielkość masy spadkowej pomimo, że zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej jest ona sukcesorem prawnym spadkobiercy. W dalszej kolejności Skarżąca podkreśliła, że wadliwie rozliczono w decyzji wartość nieruchomości położonej w M., przy ul. R. [...], która należy do działalności gospodarczej spadkodawcy. Złożone w dniu 15 marca 2010 r. oświadczenie było aktualne na dzień jego składania, a nie na dzień nabycia spadku, tj. 21 października 2005 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wskazał, że organ l instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości w pierwotnym zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz złożenia wyjaśnień dot. pozycji wykazanej w zeznaniu jako "zakład handlowo usługowy". W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z uwagi na to, że wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu l instancji odpowiadały ich wartościom rynkowym, brak było podstaw do ich zmiany. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ wyjaśnił, że uwzględnił w zwolnieniu udział spadkobierczyni w zakładzie gospodarczym spadkodawcy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. miało zastosowanie do wszystkich spadkobierców, bez względu na wysokość nabytych udziałów, w związku z czym organ l instancji przy obliczeniu masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu, od czystej wartości masy spadkowej odjął wartość gospodarstwa rolnego. Zwolnieniem z art. 16 ust. 1 również objęło Skarżącą w granicach posiadanego przez nią udziału spadkowego. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku, błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 u.p.s.d., co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku. Ponadto podniosła naruszenie ogólnych zasad postępowania, wskazując naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazała w szczególności, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji oraz w korekcie zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego. Podkreśliła wadliwe wyliczenie wartości zakładu, zawierające podatek VAT i marżę od towarów w obrocie. Skoro jako następca prawny kontynuuje działalność na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej winna być zwolniona z opodatkowania cała działalność w tym środki trwałe i obrotowe. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał w szczególności, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia spadkobierców, tj. 81.506,00 zł jest wartością pomniejszoną o długi ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym przypadku, decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),dalej jako "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest ustalenie wartości masy spadkowej po zmarłym T. B. celem opodatkowania udziałów spadkowych spadkobierców jak też wykładnia przepisów materialnych ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu z roku 2005, a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Istotą wyżej opisanego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku przez małżonka lub zstępnych, lub darowizny, zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Zwolnienie to ma charakter warunkowy, ponieważ jego zastosowanie uzależniono od prowadzenia zakładu przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. W przypadku niedotrzymania tego warunku następuje utrata zwolnienia od podatku. Wyjątkiem jest niemożność dalszego jej prowadzenia na skutek zdarzeń losowych. W takich wypadkach podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę. Przepis ten miał na celu umożliwić nieodpłatne przekazanie dorobku gospodarczego dokonywane na rzecz wymienionych w tym przepisie członków najbliższej rodziny (zstępnych i małżonka), w celu kontynuowania działalności. Analiza treści przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli równocześnie spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) przedmiot nabycia w drodze spadku stanowi zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część; 2) nabycie następuje między wskazanymi podmiotami tj. spadkodawcą a jego małżonkiem lub jego zstępnymi; 3) nabyty zakład będzie prowadzony w stawnie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do wypełnienia wszystkich trzech przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi. Wątpliwości nie budzi bowiem ani spełnienie pierwszego, przedmiotowego warunku, ani zrealizowanie drugiego warunku, tj. przejścia własności składników majątkowych zakładu w drodze spadkobrania pomiędzy uprawnionymi podmiotami. Opisana na wstępie istota sporu koncentruje się na ustaleniu treści trzeciej przesłanki zwolnienia nakazującej, aby nabyty zakład był prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W ocenie organów podatkowych warunek prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkobierców należy rozumieć jako warunek kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakładzie przez spadkodawcę. Z takim rozumieniem, biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni celowościowej, nie sposób się zgodzić. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było utrzymanie - w sytuacji określonej w przepisie - działalności przez zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe. Zwrotu "prowadzony przez nabywcę" nie należy rozumieć jako osobistego prowadzenia, podobnie jak sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie może mieć w tym zakresie decydującego znaczenia (podobny podgląd wyrażony został w wyrokach: NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1 192/93 oraz WSA w Krakowie z dnia 2007 listopada 14, sygn. akt l SA/Kr 292/06). W związku z powyższym okoliczność, że nabyty zakład miała faktycznie prowadzić Skarżąca - za zgodą pozostałych spadkobierców pełnoletnich oraz w imieniu spadkobierców małoletnich, jako ich przedstawiciel ustawowy, nie ma w sprawie znaczenia. Istotne jest bowiem, że zostało spełnione ratio legis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, jakim - w opinii Sądu - było zachowanie w niepogorszonym stanie substancji majątkowej nabytego zakładu w sytuacji, gdy wszyscy nabywcy godzą się, aby prowadził go jeden z nich. Wobec tego zwolnienie winno objąć zakład w całości, przyjmując jego stan fizyczny, organizacyjny i techniczny z daty śmierci spadkodawcy, a wartość z daty zobowiązania podatkowego – art. 6 u.p.s.d. Ze względu na to, że wskazane wyżej okoliczności powodują, iż Skarżącej przysługiwało prawo do zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., to jedynie dodatkowo Sąd przywołuje pogląd zawarty w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 389/94, w którym Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych jakoby niepełnoletni spadkobierca nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo dopełnienia wymogu założenia oświadczenia, że zakład będzie prowadzić nadal przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Z mocy bowiem przepisów art. 95 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks cywilny czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela. Przedstawicielem zaś ustawowym dzieci małoletnich są ich rodzice, stosownie do art. 98 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U, Nr 9, poz. 59 ze zm.) Sąd zwraca też uwagę, że zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej, Skarżąca jest następcą prawnym zmarłego męża i z tego tytułu weszła we wszelkie jego prawa i obowiązki, jako przedsiębiorcy. Kontynuując działalność gospodarczą spadkodawcy realizuje jego zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług. Uprawnienia i zobowiązania z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wolne są od podatku, o czym stanowi badany art. 4 ust. 1 pkt 10. Zarzuty Skarżącej dotyczące sposobu wyliczenia wartości przedsiębiorstwa spadkodawcy są również uzasadnione. Przepis art. 7 u.p.s.d. stanowi o wartości rynkowej przedmiotów należących do masy spadkowej, a więc doliczenie marży i podatku jest chybione. Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń Skarżącej co do niewłaściwego zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Objęcie zwolnieniem jedynie udziałów spadkowych dla każdego z uprawnionych spadkobierców jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu. Niezależnie od naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu brak jest ustaleń charakterystycznych i koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku, a zatem niezależnie od wskazanego wyżej błędu merytorycznego doszło do naruszenia wymogów procesowych – art. 121,122, 187, 123 Ordynacji podatkowej. Decyzja w sprawie podatku od spadków i darowizn powinna zawierać wyliczenie wysokości podatku w kontekście zastosowanych ulg i zwolnień. Skoro bowiem zasadniczym elementem wyliczenia podatku od spadku jest wartość majątku, od której nastąpić ma odjęcie wartości długów i ciężarów, obciążających masę spadkową, w skład której wchodzą składniki podlegające opodatkowaniu oraz zwolnienie z opodatkowania, to ustalenie tej wartości oraz dokonanie tego obliczenia powinno zostać wyrażone na tyle czytelnie, by odzwierciedlić w sposób przejrzysty dla podatnika tok rozumowania zastosowany przy określeniu kwoty podatku. Rola tego wymogu jest istotna nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na prawne znaczenie takiej decyzji (tj. nałożenie obowiązku podatkowego). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny rozstrzygnięcia. Decyzję podatkową powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Tymczasem słusznie Skarżąca zarzuciła, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji oraz korekcie zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia spadkobierców, tj. 81.506,00 zł jest wartością pomniejszoną o długi i ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, w jakim zawarta jest wartość gospodarstwa rolnego w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy. Wskazać należy, że spójna i logiczna argumentacja towarzysząca wyliczeniu kwoty podatku powinna znaleźć się w decyzji podatkowej, nie zaś dopiero w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt woli organu, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zasadne są tez pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 u.p.s.d. Skoro organ podatkowy na podstawie zeznań podatkowych ma wydać decyzję, a więc akt prawny, do którego wydania stosowane są wszelkie reguły Ordynacji podatkowej, to nie może , bo zabraniają mu tego przepisy tejże Ordynacji, twierdzić, że wiążą go oświadczenia spadkobierców zawarte w zeznaniach podatkowych. Organ podatkowy ma obowiązek poddać je kontroli tak co do składników spadku, ich stanu technicznego jak i wartości i określić w decyzji tę wartość, zgodnie z art. 6 u.p.s.d. i art. 7 u.p.s.d. Przy ustalaniu wartości spadku, istotna jest przyjęta przez organ podatkowy data zobowiązania podatkowego spadkobierców i chociaż może mieć ona mniejsze znaczenie przy wartościach nieruchomości, to z całą pewnością może mieć zasadnicze, przy ustaleniu wartości czynnego przedsiębiorstwa. Podniesiona kwestia sposobu ustalenia składników i wartości majątku w postaci towarów przedsiębiorstwa w tym składników tej wartości - podatku VAT i marży, związana też z rodzajem towarów (środki trwałe czy obrotowe), mogłaby mieć znaczenie gdyby spadkobiercy likwidowali działalność spadkodawcy i należałoby ustalić do opodatkowania, udziały spadkowe poszczególnych osób ( z przyszłym zyskiem ze sprzedaży). Skoro spadkobiercy pragną kontynuować poprzez Skarżącą dotychczasową działalność spadkodawcy jako jego następcy prawni, w trybie art. 97 Ordynacji podatkowej, wywartościowanie działalności gospodarczej spadkodawcy mogło się odbyć poprzez spis inwentaryzacyjny wszystkich składników majątkowych tej działalności, na dzień śmierci spadkodawcy z wykazaniem długów i obciążeń przedsiębiorstwa. Należy wskazać, że Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w podaniu motywów decyzji. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., l SA/Bd 666/08). Aby uczynić zadość przepisom materialnoprawnym i procesowym organ odwoławczy w ponownym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a., winien zastosować się do przedstawionej wykładni prawa oraz uwzględnić, że wyliczenie wartości poszczególnych składników majątkowych, wchodzących w skład nabytego spadku, powinno znaleźć się w samej decyzji. Wobec dostrzeżenia wadliwości materialnoprawnej i proceduralnej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Koszty postępowania sądowego nie zostały zasadzone z uwagi na brak wniosku o ich zasądzenie.