II FSK 719/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 499/11 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. M. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 499/11, uwzględnił skargę R. M. – nazywanego dalej "Skarżącym". Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową. W jej trakcie ustalono, że w 2008 r. Skarżący wraz z żoną sprzedali swoje udziały w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ich nabywcą był drugi współwłaściciel, który po zawarciu umowy sprzedaży stał się jej jedynym właścicielem. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r., w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymieniono, jako wolny od podatku dochodowego, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Pominięto w nim natomiast przychód z tytułu zbycia udziału w nieruchomości – stąd też przychód pochodzący z tego źródła nie korzysta ze wspomnianego zwolnienia podatkowego. Wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęć "udziału w nieruchomości’ i "części nieruchomości", niemniej jednak rozróżnienie to zostało wprowadzone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, pojęcie "części nieruchomości" należy interpretować tak jak to uczyniono w art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 6, poz. 93 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.". W świetle tych przepisów częścią nieruchomości mogą być jej fizyczne elementy. Natomiast przez pojęcie udziału w nieruchomości należy rozumieć prawo współwłaściciela do idealnej (nie fizycznej) części niepodzielnej rzeczy. W świetle powyższego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości z przychodem ze sprzedaży części nieruchomości. Innymi słowy: przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzieli argumentację i stanowisko zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe doszły do niewłaściwego wniosku, że zbycie udziału w nieruchomości nie stanowiło pozytywnej przesłanki do zwolnienia przychodu z tej czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że zbycie udziału we współwłasności nieruchomości jest równoznaczne ze zbyciem części nieruchomości. Bez względu na to, czy nabywca udziału staje się jedynym właścicielem odrębnej nieruchomości, skutkiem tej czynności jest wyzbycie się przed dotychczasowego współwłaściciela własności części nieruchomości. W ocenie Skarżącego, nie ma innej możliwości zbycia części nieruchomości, jak zbycie udziału we współwłasności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd zwrócił uwagę, że znaczenia pojęć "udział w nieruchomości" oraz "udział we współwłasności nieruchomości" należy szukać w przepisach prawa cywilnego, ponieważ pojęcia te nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Kodeksie cywilnym nie użyto powyższych pojęć, lecz posłużono się pojęciami "współwłasności" (art. 196 k.c.) oraz "udziału we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 k.c.). Pojęciem "udziału w nieruchomości" posłużono się natomiast w art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2005 r. nr 175, poz. 1459 z późn. zm.). W świetle tegoż przepisu, udziałem w nieruchomości jest udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem), prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości. Wówczas pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. tak rozumianego "udziału w nieruchomości" byłoby logiczne, ponieważ własność wyodrębnionego lokalu nie może wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w art. 1012 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 269 z późn. zm.) mowa jest o ułamkowej części nieruchomości. Literalne brzmienie opisanych przepisów nie daje podstaw do jednoznacznego zdefiniowania pojęć "część nieruchomości" i "udziału w nieruchomości". Nie można zatem przyjąć, że są to pojęcia nawzajem się wykluczające, nie mające wspólnych desygnatów. Niejednolitość pojęć, którymi posłużono się w prawie podatkowym i prawie cywilnym nie pozwala nawet utożsamiać "udziału w nieruchomości" i "udziału we współwłasności nieruchomości". Literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., którą przeprowadziły organy podatkowe, jest wobec powyższego zawężająca. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zwolnienie podatkowe opisane w powyższym przepisie obejmuje także sprzedaż przez współwłaściciela udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego osobie, która wskutek nabycia tych udziałów staje się właścicielem całości nieruchomości, ponieważ była ona już wcześniej właścicielem pozostałych udziałów w tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zwolnieniem podatkowym, o którym jest mowa w powyższym przepisie, objęta jest sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego osobie, która wskutek ich nabycia staje się właścicielem całej nieruchomości z uwagi na to, że już wcześniej była właścicielem pozostałych udziałów w tej nieruchomości. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Prezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych wyrażone najpierw w wydanych decyzjach, a następnie podtrzymane we wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skardze kasacyjnej, oparte jest na prostym, literalnym zestawieniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Organy te twierdzą, że skoro w przepisie określającym zdarzenie podlegające opodatkowaniu mowa jest, m.in. o odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a wchodzący w rachubę przepis ustanawiający zwolnienie od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy), stanowi jedynie o podlegających takiemu zwolnieniu przychodach z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nic nie wspominając natomiast o przychodach ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, oznacza to, że sprzedaż udziałów w nieruchomości zwolnieniu takiemu nie podlega. Innymi słowy, stanowisko to, wywodzone z literalnego brzmienia powyższych przepisów, opiera się na wyraźnym rozdzieleniu przypadku, gdy wyłącznym i jedynym właścicielem nieruchomości jest jeden podatnik, od przypadku współwłasności, w którym mamy do czynienia z udziałami w nieruchomości jej poszczególnych współwłaścicieli - a w konsekwencji na zróżnicowaniu skutków prawnych (konsekwencji podatkowych) z takiego rozdziału wynikających. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji słusznie stanowisko takie zakwestionował, wskazując, iż ograniczenie się do wykładni literalnej jest w tym przypadku niewystarczające, gdyż prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonej w wydanych decyzjach argumentacji organów podatkowych, nawiązującej ogólnie do konstrukcji cywilistycznych oraz powołując i przytaczając stosowne przepisy z tego zakresu, trafnie zwracał uwagę na brak "dyscypliny terminologicznej" na gruncie poszczególnych aktów prawnych z tej sfery i w konsekwencji nieostro zarysowane linie podziału pomiędzy zwrotami użytymi w analizowanych przepisach prawa podatkowego - co nie przemawia za li tylko literalnym ich odczytywaniem. I tak, m.in. wskazywał, iż przepisy k.c., które znajdują w pierwszej kolejności zastosowanie do stanowiącej źródło opodatkowania (według organów podatkowych) transakcji zbycia przez Skarżącego i jego małżonkę udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości (tak określono to w akcie notarialnym), ściśle rzecz biorąc nie posługują się użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zwrotem "udział w nieruchomości", lecz pojęciami "współwłasność" (art. 196 k.c.) oraz "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166 i art. 193 k.c.). Z kolei ten właśnie zwrot "udział w nieruchomości" pojawia się na gruncie ustawy o własności lokali (art. 3), która oczywiście nie znajduje zastosowania do tej konkretnej transakcji zbycia udziałów w nieruchomościach gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przede wszystkim jednak sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdza, iż literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, musiałaby też prowadzić do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy również nie byłaby zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości. Skądinąd ten sam schemat rozumowania musiałby być odniesiony również do całego szeregu innych przepisów ustanawiających zwolnienia od podatku, przychodów uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości (np. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. – przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie; art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. – przychody z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie postawione za granicą). Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości. Powracając zaś na grunt art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż mając na uwadze wskazane wyżej różne możliwe konfiguracje sprzedaży udziałów w nieruchomości, nie można wykluczyć, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, iż towarzyszyć temu będzie utrata charakteru rolnego nieruchomości. Nie jest więc tak, jak argumentują te organy, iż każda sprzedaż udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, ze względu na to, że nie ma wpływu na status całej nieruchomości, podlegałaby zawsze zwolnieniu podatkowemu, co stanowiłoby naruszenie zasad sprawiedliwości podatkowej w zakresie nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicieli nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wręcz przeciwnie - to właśnie przyjęcie postulowanego przez organy podatkowe sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zakładającego rozróżnienie pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania jednego właściciela sprzedającego jednemu nabywcy całość nieruchomości i odmówieniem prawa do takiego zwolnienia w przypadku sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy przez dwu lub więcej właścicieli lub jednego właściciela wielu nabywcom, stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP). W skardze kasacyjnej podkreślono, że dokonywanie literalnej wykładni przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień powinno mieć charakter priorytetowy i w związku z tym zwrócono uwagę, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie jest tożsame z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości i nie może podlegać zwolnieniu od podatku, albowiem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, natomiast zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie objął już przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Stosując konsekwentnie taki tok rozumowania należałoby też przyjąć, iż o ile opodatkowaniu, co do zasady, podlega odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, bo tak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tak opodatkowaniu takiemu nie podlega już odpłatne zbycie praw rzeczowych i rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) - d) u.p.d.o.f., w tych wszystkich przypadkach, gdzie po stronie zbywcy lub nabywcy istnieje wielość podmiotów, a więc gdzie następuje w istocie odpłatne zbycie udziałów we wspólnym prawie albo rzeczy, bowiem przepisy te takiego przypadku nie obejmują (art. 8 u.p.d.o.f. określa jedynie sposób opodatkowania przychodów, m.in. ze wspólnej rzeczy i nie stanowi samoistnej podstawy ustanawiającej obowiązek podatkowy). Nie wydaje się przy tym, aby takie rozwiązanie było spójne systemowo. Podobnie bowiem, jak nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, tak też nie ma racjonalnego wytłumaczenia sytuacja, gdy opodatkowanie odpłatnego zbycia praw majątkowych bądź rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) - d), zależy od tego czy dokonuje go jeden ich wyłączny właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych. W kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w dwóch powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach tego Sądu, natomiast podziela stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2086/11, w odniesieniu do poglądu sądu pierwszej instancji, analogicznego do tego, jaki prezentuje organ podatkowy w niniejszej sprawie, stwierdzając, iż "(...) okoliczność, na którą wskazuje Sąd I instancji, że sprzedający był współwłaścicielem nieruchomości, nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży wydzielonych działek. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, a jego celem jest ochrona wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału strony w części nieruchomości, a nie całości nieruchomości, nie obejmuje przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, jest zasadny (...)". Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W konsekwencji bezzasadny jest także oparty na twierdzeniu o naruszeniu powyższego przepisu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).