I SA/Wr 577/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasadza od Dyrektora Izby karbowej w P. działającego w Imieniu Ministra Finansów na rzecz T. K. Kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek T. K., złożony organowi w dniu 19.10.2010 r. We wniosku T. K. przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że zamierza zlikwidować działalność gospodarczą oraz dokonać sprzedaży lokalu użytkowego, który dotychczas był wykorzystywany na cele tej działalności. Lokal ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a także nie prowadzono prac mających charakter modernizacji lokalu i w konsekwencji nie dokonywano od tego lokalu odpisów amortyzacyjnych. Dalej wnioskodawczyni przytoczyła, że działalność gospodarczą prowadziła w zakresie handlu od dnia 1.09.1994 r. i z tego tytułu podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej do dnia 31.12.2001 r., a następnie według zasad ogólnych. Od dnia 1.01.2001 r., dokonano zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do okoliczności nabycia lokalu przedstawiła strona, że budowę lokalu użytkowego rozpoczęła wraz z mężem w 1993 r. i była prowadzona w systemie gospodarczym w ramach spółdzielni mieszkaniowej, która posiadała prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym był wznoszony obiekt. Odbiór robót budowlanych został dokonany w dniu 2.09.1994 r. i potwierdzony protokołem odbioru. W dniu 13.09.1994 r. na podstawie przydziału lokalu użytkowego został przyznany wnioskodawczyni lokal na działalność handlową na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Dnia 3.02.2004 r. została zawarta umowa notarialna przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności pawilonu handlowego znajdującego się na działce – na rzecz wnioskodawczyni i jej męża. T. K. zaakcentowała końcowo, że nakłady poniesione na wybudowanie przedmiotowego lokalu użytkowego nigdy, w żaden sposób, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na tym tle wnioskodawczyni sformułowała pytanie: czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, wykorzystywanego w ramach prowadzonej dziłaności gospodarczej i nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? Przedstawiając własne stanowisko, T. K. wskazała na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 tego artykułu, jak również art. 14 ust. 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ujętych w ewidencji środków trwałych oraz nieujętych w ewidencji środków trwałych składników o wartości do 3500 zł bezpośrednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów (z wyłączeniem składników o wartości nie przekraczającej 1500 zł). Według wnioskodawczyni, wynika z tego, że opodatkowaniu ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej, nie podlega zbycie składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych, a brak jest również podstaw do zaliczenia tego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt ustawy, ze względu na to, że od zakończenia budowy upłynęło więcej niż 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.") i stwierdził, że odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy – działalność gospodarcza. Do przychodów z tej działalności zalicza się między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, z uwzględnieniem ust. 2c (art. 14) ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że fakt, iż nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje bez wpływu na kwalifikacje przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy i dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność. Przepis art. 14 ustawy dochodowej nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podsumował, że sprzedaż lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych spełnia warunki pozwalające uznać uzyskane w jej wyniku przychodu za osiągnięte ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. T. K., pismem z dnia 31.01.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdzono, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (jako lokal, w którym ja prowadzono) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, a co najwyżej, gdy sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., co w sprawie nie ma miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według jego brzmienia, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z kolei na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Pozostawiając na uboczu problematykę zbycia, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej budynków lub lokali mieszkalnych (udziałów w takich budynkach lub lokalach), a także związanego z nimi - prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w prawie), której (problematyki) nie dotyczyło zdarzenie przedstawione we wniosku po wydanie interpretacji indywidualnej, to z przytoczonego unormowania wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, z uwzględnieniem art. 22d, z wyłączeniem jednak składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł) – które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie. Oznacza to, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł). Gdy chodzi o wymienione obok składniki majątku, określone w art. 22d ustawy, to można wskazać, że jak wynika z przepisu ust. 2 tego artykułu, składników tych nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skoro zatem ustawa podatkowa wyraźnie określa katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji takich środków i wartości, a nie wymieniono w tym zakresie odrębnej własności lokalu użytkowego i związanego z nim udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to poszerzenie owego katalogu w drodze wykładni (o wymienione obok składniki majątku, które zamierza zbyć T. K.), co nastąpiło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – nie było prawidłowe. Norma prawna nakazująca uznać za przychód z działalności gospodarczej zbycie składnika majątkowego, niezależnie od ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ma charakter wyjątku, nie podlegającego wykładni rozszerzającej. Co do zasady bowiem dla uznania powstania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, konieczne jest ujęcie tych składników w ewidencji o której mowa w art. 22n ustawy dochodowej (ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Odnosząc się jeszcze do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P., to gdyby powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu (z działalności gospodarczej), o którym owa w art. 14 ust. 1 p.d.o.f., tak jak ten organ uczynił - to regulacja ust. 2 art. 14, a w tym w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – byłaby zbędna, co nie da się pogodzić z racjonalnością działania ustawodawcy. Wnioski wynikające z powyżej przedstawionej oceny, znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w wyroku z dnia 10.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08 (publ. LEX nr 566176). Wydając ponownie interpretację indywidualną organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając na uwadze wskazane powody, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.