I SA/Po 382/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Po 382/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 27 października 2010 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu organ podatkowy uznał za przychód podlegający opodatkowaniu, w szczególności kwotę [...] zł, otrzymaną przez A. M. od Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej w P. w wyniku rozliczenia kosztów i wpływów z nieruchomości przy ul. K. w P. za okres od [..] 01.1998 r. do [...] 07.2007 r. Organ ustalił, że podstawę do otrzymania tej kwoty stanowił §6 umowy sprzedaży udziału w nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 2007 r. (Repertorium A nr ...) pomiędzy J. B. a A. M. i G. K. Zgodnie z §6 tej umowy J. B. oświadcza, że niniejszym ceduje na A. M. i G. K. wszelkie roszczenia przysługujące jej w stosunku do MPGM jako podmiotu zarządzającego nieruchomością i posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym położonym w P. przy ul. K. Organ podatkowy wyjaśnił, że według protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości przy ul. K. w P. z dnia [...] 12.2007 r. kwota rozliczenia przez MPGM kosztów i wpływów z nieruchomości za okres od [...] 01.1998 r. do [...] 07.2007 r., wynosiła [...] zł. Tytułem powyższego rozliczenia, stosownie do pkt 7 tegoż protokołu, MPGM zobowiązało się zapłacić kwotę [...] zł w dwóch ratach po [...] zł każda. Pierwsza rata płatna w terminie do [...] 12.2007 r., druga rata płatna w terminie do [...] 01.2008 r. Pozostałą kwotę nabywcy mieli otrzymać w terminie dwóch miesięcy od daty wydania nieruchomości. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy pism MPGM z dnia [...] września 2010 r. oraz z dnia [...] września 2010 r., informację, iż J. B. była współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości, MPGM uzyskało z chwilą złożenia przez nowych współwłaścicieli wniosku o wydanie nieruchomości, tj. w dniu [..] września 2007 r. Nowym współwłaścicielom przekazano kwotę [...] zł, tj. część kwoty wynikającej ze wstępnego rozliczenia nieruchomości za okres [...] 01.1998 r. do [...] 07.2007 r. Po dokonaniu ostatecznego rozliczenia MPGM przekazała w dniu [...] lutego 2008 r. na konta bankowe współwłaścicieli pozostałą kwotę w wysokości [...] zł. W piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. podatnik stwierdził, że pierwsza rata wynikająca z rozliczenia w wysokości [...] zł, wpłynęła na jego rachunek bankowy w grudniu 2007 r. W ocenie organu podatkowego I instancji J. B. dokonała tym samym na rzecz A. M. cesji swoich roszczeń wobec MPGM. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, gdyby tej cesji nie dokonano, A. M. nie miałby żadnych możliwości uzyskania spornych środków. Związana z powyższym rozliczeniem przez MPGM, kwota w wysokości [...] zł, która wpłynęła na rachunek bankowy A. M. podlega zatem opodatkowaniu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożył odwołanie z dnia [...] listopada 2010 r. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności związanych z otrzymaniem spornej kwoty. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie dokonał analizy faktycznej i prawnej. W efekcie nie ustalił charakteru prawnego otrzymanych od MPGM środków pieniężnych, poprzestając na przyjęciu, że skoro podatnik otrzymał jakiekolwiek środki na własny rachunek bankowy, to stanowią one jego dochód do opodatkowania. W konsekwencji przyjęto, że środki powyższe stanowią przychód z "innego źródła". W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji istotnie naruszył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku czego wydana została ewidentnie błędna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu dodatkowych przychodów w wysokości [...] zł. Według pełnomocnika, błędnym było również zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ bezpodstawnie przyjęto, że źródłem przychodu otrzymanych przez stronę środków pieniężnych jest "inne źródło". W przekonaniu strony, przychody uzyskane przez współwłaścicieli nieruchomości z tytułu najmu i dzierżawy, winny zostać opodatkowane zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy podatkowej, właściwymi ze względu na źródło przychodu. A kwoty uzyskane przez MPGM winny zostać opodatkowane w dacie ich wpływu do zarządcy. Następstwem powyższego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, było błędne zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 21§3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mimo braku ziszczenia się przesłanek do jej wydania. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, dokonał jednak odmiennej kwalifikacji spornego przychodu. Organ odwoławczy kwotę [...] zł, stanowiącą częściową spłatę wierzytelności przez MPGM na podstawie zawartej cesji roszczeń pomiędzy J. B. a A. M. zakwalifikował do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do praw majątkowych. Dokonana kwalifikacja nie ma jednak wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, bowiem sposób opodatkowania zarówno przychodów z praw majątkowych, jak i przychodów pochodzących z innych źródeł, jest taki sam. Powyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, A. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] kwietnia 2011 r. W skardze wniósł o stwierdzenie naruszenia przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121§1 i §2 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, które stanowiło bezpośrednią przyczynę wydania błędnych decyzji oraz uchylenie wymienionych decyzji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że rozliczenie przez MPGM kwoty [...] zł tytułem przekazania zarządu nad nieruchomością podatnikowi (współwłaścicielowi) stanowi przychód podatkowy, gdy tymczasem kwota ta została przekazana podatnikowi z obowiązkiem rozliczenia się z innymi współwłaścicielami, - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że rozliczenie przez MPGM kwoty [...] zł tytułem przekazania zarządu nad nieruchomością podatnikowi stanowi przychód z praw majątkowych, a ściślej przychód z tytułu zawartej umowy cesji obcych wierzytelności, a tymczasem kwota [...] zł nie stanowi przychodu wynikającego z umowy cesji wierzytelności, lecz stanowi jedynie rozliczenie zarządu nieruchomości za okres poprzedzający wniosek podatnika do MPGM o takie rozliczenie; - art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie istoty rozliczenia zarządu nieruchomością wynikającej z przepisów prawa cywilnego, w tym brak nawet wzmianki w treści uzasadnienia Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o charakterze rozliczenia zarządu nieruchomością, zawartym między innymi w odwołaniu i w piśmie z dnia [...]stycznia 2011 r.; - art. 121§2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak jakichkolwiek wyjaśnień, dlaczego rozliczenie związane z przekazaniem zarządu współwłaścicielowi nieruchomości przez dotychczasowego zarządcę wiązać należy z otrzymaniem przysporzenia majątkowego przez nowego zarządcę będącego zarazem współwłaścicielem zarządzanej nieruchomości, brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa podniesionego przez Podatnika w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz zlekceważenie zarzutu naruszenia w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczącego braku w ww. decyzji uzasadnienia prawnego, a także utożsamienie podstawy prawnej wydania decyzji z uzasadnieniem prawnym decyzji, - art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań mających na celu doprecyzowanie, jaki charakter prawny ma wpłata [...] zł na rachunek bankowy podatnika, gdy tymczasem od właśnie tego ustalenia uzależniona jest możliwość formułowania wniosków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczową kwestią dla niniejszego sporu ma zagadnienie rozliczenia prowadzenia zarządu nieruchomości przez MPGM, który zobowiązany był w ramach prowadzenia zarządu nad nieruchomością również do dokonywania wydatków związanych z utrzymaniem i prowadzeniem (zarządzaniem) nieruchomości. Pobrane pożytki w pierwszej kolejności przekazywane były na pokrycie kosztów zarządzania nieruchomością. Po dokonaniu przez zarządcę pokrycia kosztów zarządzania nieruchomością pozostała kwota stanowiła saldo – wynik zarządzania nieruchomością, będący skumulowaną z okresu zarządzania nieruchomością przez MPGM wartością przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania. Przekazanie kwoty [...] zł dotyczyło zatem rozliczenia się MPGM z zarządu nieruchomością, a nie wypłatę przez MPGM środków pieniężnych należnych podatnikowi z uczestnictwa przez tego ostatniego (a właściwie poprzednika prawnego J. B.) w dochodach (pożytkach) z nieruchomości. MPGM dokonał zbilansowania środków, które uzyskał w związku z prowadzonym zarządem nieruchomości. Zbilansowane środki MPGM przekazał podatnikowi jako nowemu zarządcy. Były zarządca przekazał wspomnianą kwotę na rachunek bankowy podatnika. W wyniku przekazania zarządu nad nieruchomością podatnik jest jednak nadal zobowiązany do podziału nadwyżki z tytułu wpływów z nieruchomości nad kosztami pomiędzy innych współwłaścicieli. Zdaniem skarżącego organ dokonał także błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego dochód podlegający opodatkowaniu wiązać należy z uzyskaniem przysporzenia majątkowego, a więc wpływu definitywnego, niezwrotnego. Przychodami (pieniężnymi) nie są więc "otrzymane pieniądze", lecz definitywne, niezwrotne wpływy środków pieniężnych przez podatnika. Nie można zatem, jak czynią to Decyzja Naczelnika i Decyzja Dyrektora, przyjąć za punkt wyjścia wykładnię pojęcia "otrzymane", ale należy zbadać, czy podatnik otrzymał środki pieniężne podlegające lub nie zwrotowi, rozliczeniu się. Innymi słowy, przedmiotem sporu podatkowego należało uczynić zagadnienia istnienia lub nie przysporzenia majątkowego podatnika. Na wspomnianą kwestię zwrócił uwagę między innymi NSA w Białymstoku w wyroku z dnia 24 września 1999 roku, sygn. akt SA/Bk 605/98, który za dochód podlegający opodatkowaniu nie uznał kwot kaucji zabezpieczających. Środki otrzymane przez skarżącego mają natomiast charakter zwrotny i podlegają rozliczeniu z innymi współwłaścicielami. Tym samym błędne jest również stanowisko wyrażone w Decyzji Dyrektora o kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodów z praw majątkowych. Rozliczenie przez MPGM kwoty [...] zł tytułem przekazania zarządu nad nieruchomością podatnikowi (współwłaścicielowi) nie może stanowić przychodu z praw majątkowych. Kwota [...] zł nie stanowi przychodu wynikającego z umowy cesji wierzytelności, lecz stanowi jedynie rozliczenie zarządu nieruchomości za okres poprzedzający wniosek podatnika do MPGM o takie rozliczenie. Ponadto zdaniem skarżącego naruszono również przepisy postępowania, przy czym naruszenia te w bezpośredni sposób wpłynęły na rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 121§1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście musi budzić zdziwienie, że nie dokonano jakichkolwiek ustaleń w zakresie istoty rozliczenia zarządu nieruchomością wynikającej z przepisów prawa cywilnego, w tym brak nawet wzmianki w treści uzasadnienia Decyzji Dyrektora o charakterze rozliczenia zarządu nieruchomością. Zaskarżone decyzje naruszają również art. 121§2 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem zasadą ogólną postępowania podatkowego jest, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W niniejszej sprawie natomiast nie wyjaśniono, dlaczego rozliczenie związane z przekazaniem zarządu współwłaścicielowi nieruchomości przez dotychczasowego zarządcę wiązać należy z otrzymaniem przysporzenia majątkowego przez nowego zarządcę będącego zarazem współwłaścicielem zarządzanej nieruchomości. Z istoty zarządzania nieruchomościami wynika, że zarządca nieruchomości z założenia nie osiąga przychodów z tytułu posiadania (władania) nieruchomością, lecz z tytułu usługi zarządzania wykonywanej na rzecz właścicieli (współwłaścicieli) nieruchomości na tej czy w związku z daną nieruchomością. Za przyjęciem naruszenia art. 121§2 Ordynacji podatkowej przemawia również brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 227 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został podniesionego przez podatnika w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. i zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych winien podlegać ocenie organu odwoławczego, czego w Decyzji Dyrektora zabrakło, a przecież treść pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. nie wypełniła nałożonego w art. 227§2 Ordynacji podatkowej na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Zarzut naruszenia art. 210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej sprowadzał się natomiast do braku uzasadnienia prawnego wydanej Decyzji Naczelnika. Ustosunkowanie się do tego zarzutu przez organ pierwszej instancji sprowadziło się do sformułowania, że zarzut jest "nieprawdziwy". Tymczasem w Decyzji Naczelnika brak jest uzasadnienia prawnego, bardzo istotnego dla istoty niniejszego sporu podatkowego. Podkreślono, że Decyzja Naczelnika narusza art. 210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. W ocenie skarżącego prowadzone postępowanie podatkowe zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ podatkowy odwoławczy nie wypełniło również dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie podjęto bowiem jakichkolwiek działań mających na celu doprecyzowanie, jaki charakter prawny ma wpłata [...] zł na rachunek bankowy podatnika, a właśnie od tego ustalenia uzależniona jest możliwość formułowania wniosków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie. W Decyzji Dyrektora i w Decyzji Naczelnika zabrakło szczegółowej, o podstawowym znaczeniu dla sprawy, analizy charakteru prawnego i ekonomicznego kwoty [...] zł, rzekomo otrzymanej przez podatnika jako przychód podatkowy. W miejsce pogłębionego badania istoty rozliczenia MPGM z podatnikiem przeprowadzono zupełnie powierzchowną analizę przekazania kwoty [...] zł na prywatny rachunek podatnika. Po zapoznaniu się z treścią Decyzji Naczelnika wydaje się, że jednym elementem rozpoznania przychodu podatkowego jest wykorzystanie dla potrzeb rozliczeń prywatnego rachunku. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest takiej przesłanki rozpoznania przychodu. Na zakończenie podkreślono, że organy podatkowe zobowiązane są zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W przypadku Decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika wykonania tego obowiązku zabrakło. W konsekwencji organy podatkowe działając lakonicznie i ogólnikowo, zbywając lub lekceważąc zarzuty i twierdzenia podatnika, naruszyły art. 121§1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej i przede wszystkim art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem są zatem nie tylko otrzymane, ale również pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przez sformułowanie pozostawione do dyspozycji należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy, aby ten mógł z nich swobodnie korzystać. Na przykład w przypadku obrotu bezgotówkowego momentem postawienia do dyspozycji będzie dzień uznania jego rachunku bankowego (por. J. Marciniuk, podatek dochodowy od osób fizycznych 2011, Warszawa 2011 r., s. 107). Należy jednak podkreślić, że choć powołana powyżej definicja przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof jest niezwykle obszerna, to nie obejmuje wszelkich pieniędzy pozostawionych do dyspozycji podatnika w roku podatkowym. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane tytułem zwrotnym, takie jak pożyczki, kredyty i kaucje nie są zaliczane do przychodów podatkowych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Tezy te znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjnych O/Z we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 kwietnia 1994 r. (SA/Wr 1101/93 – Centralna Baza Orzeczeń NSA) stwierdził, że w związku z pobraniem kredytów nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Zdaniem Sądu również spłata zaciągniętych pożyczek nie powodowała powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Odnosząc się natomiast do problematyki uznania kaucji za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, NSA O/Z w Katowicach w wyroku z dnia 20 marca 1996 r. (SA/Ka 332/95, – Centralna Baza Orzeczeń NSA) stwierdził, że kaucja jest świadczeniem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie Sąd wskazał, że za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi, a zatem uiszczana kaucja nie jest kosztem uzyskania przychodów. Oba przytoczone powyżej przykłady wskazują, że pozostawienie pieniędzy do dyspozycji podatnika nie zawsze oznaczać będzie powstanie po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Jak bowiem wskazano powyżej, z uwagi na to, że środki nie stanowią przyrostu majątkowego po stronie podatnika nie mogą być także uznane za jego przychód. W przypadku kredytu (pożyczki) środki mają charakter zwrotny, natomiast w przypadku kaucji gwarancyjnej podatnik nie nabywa władztwa do dysponowania przekazaną kwotą pieniędzy. W obu przypadkach mimo bezspornego pozostawienia pieniędzy do dyspozycji podatnika nie powstał jednak przychód podlegający opodatkowaniu w świetle ustawy o pdof. Punktem wyjścia dla kwalifikacji podatkowej określonych kwot jest jednak prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły art. 11 ust. 1 ustawy o pdof uznając sporną kwotę [...] zł za przychód w rozumieniu tego przepisu ustawy podatkowej. W myśl §6, sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...]0 lipca 2007 r., umowy sprzedaży udziału w nieruchomości (Repertorium A nr ...) pomiędzy J. B. a A. M. i G. K., J. B. ceduje na A. M. i G. K. wszelkie roszczenia przysługujące jej w stosunku do MPGM jako podmiotu zarządzającego nieruchomością i posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym położonym w P. przy ul. K. Dla ustalenia stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma także protokół zdawczo zdawczo-odbiorczy nieruchomości przy ul. K. w P. z dnia [...] 12.2007 r. sporządzony pomiędzy Miejskim Przedsiębiorstwem Gospodarki Mieszkaniowej w P., ul .R., reprezentowaną przez: M. P. – Prezesa Zarządu i P. S. – Członka Zarządu a G. K. i A. M.. Z pkt 5 protokołu wynika, że z dniem przejęcia nieruchomości, przejmujący (w tym skarżący) przejmują wszelkie prawa i obowiązki dotyczące nieruchomości, w tym obowiązek rozliczenia z pozostałymi współwłaścicielami kwot, o których mowa w pkt 6. Tymczasem zgodnie z pkt 6 protokołu przekazujący składa rachunek z czynności prowadzenia zarządu nieruchomością w następujący sposób: 1) w dniu protokolarnego wydania nieruchomości przejmujący otrzymują rozliczenie kosztów i wpływów z nieruchomości, tj. za okres od [...] 01.1998 r. do [...] 07.2007 r., z którego wynika, że saldo nieruchomości wynosi [...] zł. Na saldo nieruchomości składają się: różnica pomiędzy wpływami (tzw. przypisem) a kosztami nieruchomości, zaległości i nadpłaty lokatorów w tytułu czynszu i świadczeń (wg stanu na dzień [...] 07.2007 r. [...] zł), koszty komornicze i sądowe oraz kwoty kaucji wpłacone przez najemców; 2) rozliczenie za okres od [...] 01.1998 r. do [...] 07.2007 r. przejmujący otrzymają w terminie nie dłuższym niż dwa miesiące od daty wydania nieruchomości, poprzez pisemne powiadomienie o kwocie wynikającej z rozliczenia. Tytułem powyższego rozliczenia, stosownie do pkt 7 protokołu, MPGM zobowiązało się zapłacić kwotę [...] zł w dwóch ratach po [...] zł każda. Pierwsza rata płatna w terminie do [...] 12.2007 r., druga rata płatna w terminie do [...] 01.2008 r. Pozostałą kwotę nabywcy mieli otrzymać w terminie dwóch miesięcy od daty wydania nieruchomości. W ocenie Sądu, z powołanych powyżej dokumentów, tj. umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości i protokołu zdawczo-odbiorczego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych zawartym w treści zaskarżonych decyzji, nie doszło do cesji wierzytelności, w wyniku której po stronie skarżącego powstał przychód. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, że przekazana skarżącemu kwota miała charakter definitywny i stanowiła przysporzenie jego majątku. Z materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny. Na skarżącym spoczywał bowiem obowiązek rozliczenia z pozostałymi współwłaścicielami otrzymanej kwoty (pkt 5 protokołu). Kwota ta nie stanowiła także przychodu skarżącego np. z majątku, była natomiast saldem nieruchomości (pkt 6 protokołu), na którą składała się różnica pomiędzy wpływami (tzw. przypisem) a kosztami nieruchomości, zaległości i nadpłaty lokatorów w tytułu czynszu i świadczeń (wg stanu na dzień [...] 07.2007 r. [...] zł), koszty komornicze i sądowe oraz kwoty kaucji wpłacone przez najemców. Kwota ta jest zatem ściśle związana z zarządem nieruchomością i tym samym nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych, iż jest ona w całości przychodem skarżącego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Na marginesie należy podnieść, że stanowisko organów podatkowych, iż źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu jest cesja wierzytelności na rzecz skarżącego nie znajduje uzasadnienia jeszcze z jednego powodu. Organy podatkowe, zakładając, iż doszło do cesji wierzytelności, nie wskazały jednak kosztów nabycia tej wierzytelności (ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika także, by doszło do nieodpłatnej cesji wierzytelności). Ustalając przychód z tytułu cesji wierzytelności organy podatkowe winny uwzględnić również koszty jego uzyskania, czego w sprawie nie uczyniły. Próba ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzi jednak do – niedającego się zaaprobować na gruncie zasad logiki – wniosku, iż skarżący nabywając udział w nieruchomości nabył także wierzytelność o wartości przekraczającej cenę, którą był zobowiązany uiścić za nabycie udziału. Zgodnie bowiem z §4 powołanej umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości udział w nieruchomości został nabyty za kwotę [...] zł. Tymczasem MPGM zobowiązał się przekazać skarżącemu i drugiemu nabywcy G. K. kwotę w wysokości [...] zł. Aprobując stanowisko organów podatkowych, należałoby konsekwentnie przyjąć, że skarżący nabywając z G. K. udział w nieruchomości za cenę [...] zł, nabył nie tylko udział w nieruchomości, ale także wierzytelność o wartości [...] zł. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja art. 11 ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały bowiem błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niezasadnie przyjęły, że sporna kwota [...] zł stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu w 2007 r. Prowadząc ponowienie postępowanie w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji winien zatem uwzględnić wskazane powyżej uwagi, a w szczególności uznać, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sporna kwota [...] zł nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2007 r. z tytułu cesji wierzytelności dokonanej na rzecz skarżącego. Organ podatkowy winien jednak ustalić, czy i ewentualnie jaka część tej kwoty stanowi przychód skarżącego, np. z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie zarządu nieruchomością lub przychód z nieruchomości jako jej współwłaściciela. Wobec powyższego należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 152 p.p.s.a.