I SA/Rz 309/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011r. spraw ze skarg "A" Spółki z o.o. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. - oddala skargi - I SA/Rz 309/11 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]i z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P.utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] , z dnia [...] listopada 2010r. nr [...], z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] , z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. dla "R. " Sp. z o.o. w Z. (określanej dalej jako Spółka). Podstawą do wydania przedmiotowych decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w Spółce z o.o. "R. ", która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od 1 lutego 2005r. do 31 grudnia 2005r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Kontrolujący ustalili, iż Spółka "R. " dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełny adres zamieszkania nabywcy, nieczytelne dane nabywcy, ponadto w wielu oświadczeniach wpisane nr NIP i PESEL budziły wątpliwości bowiem zawierały zbyt mało lub zbyt dużo cyfr bądź posiadały błędna kombinację cyfr. itp. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz złożyła wnioski dowodowe w postaci uzupełnionych oświadczeń. Jednocześnie przedkładając faktury zakupu oleju opałowego wniosła o uwzględnienie akcyzy zapłaconej przez Spółkę na wcześniejszym etapie obrotu przy weryfikacji ustaleń protokołu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W celu weryfikacji oświadczeń, na podstawie których zakupiono olej opałowy organ I instancji zwrócił się do organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących adresów /zameldowania/ zamieszkania nabywców oleju opałowego. Po otrzymaniu informacji od organów samorządowych oraz po przedłożeniu przez Spółkę dokumentów dotyczących stanów magazynowych oraz faktur zakupu oleju opałowego w miesiącu marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2005r. organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w trakcie, którego zbadał w aspekcie materialnym oświadczenia zakwestionowane podczas kontroli podatkowej niezależnie od ich uchybień formalnych w celu ustalenia ich wiarygodności. W związku z tym przeprowadził dowód z przesłuchania nabywców oleju opałowego, których dane osobowe i adresowe widniały na oświadczeniach. Niektórzy z nabywców potwierdzili zakup oleju opałowego zgodnie z okazanymi im oświadczeniami. Były jednak przypadki, że nabywcy zaprzeczali dokonania zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu a nawet były przypadki braku potwierdzenia dokonania zakupu oleju opałowego od Spółki. W przedmiotowych sprawach postanowieniem z dnia [...]listopada 2010r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. . Po weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach organ I instancji wydał wyżej wymienione decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. w wysokościach odpowiednio 20.841zł, 21.705zł, 19.060zł i 13.346zł. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Celnej w P., uznał za prawidłową zawartą w nich ocenę dokonanych ustaleń. Jego zdaniem, brak w dniu sprzedaży rzetelnych, kompletnych i czytelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określanego dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r., przesłankę stosowania - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005r. - § 3 ust.3 pkt 1 tego rozporządzenia, natomiast od 24 sierpnia 2005r. - art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Taka konkluzja wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, gdzie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia, stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Zdaniem organu oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju musi być kompletne w chwili dokonywania transakcji. Za taką interpretacją przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców, jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego, było bowiem zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne, niż opałowe. Ponieważ postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały braki formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP lub błędnych numerów NIP lub PESEL, wskazania ilości - rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu nabywcy, nieczytelnych lub fikcyjnych danych nabywcy (dane niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin), jak i wykazało, że niektóre oświadczenia zawierały braki materialne bowiem zawierały dane nie potwierdzone przez nabywców co do ilości nabytego oleju opałowego, a nawet nie potwierdzone przez nabywcę co do faktu nabycia, to oświadczenia te słusznie zostały uznane za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W konsekwencji ich dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego jest prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W tym momencie Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ w takiej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, który stanowi o zasadzie jednofazowości tego podatku. Należną stawką akcyzy jest w takim przypadku, w okresie do 23 sierpnia 2005r. - akcyza wynikająca z § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., a w okresie od 24 sierpnia 2005r. - akcyza wynikająca z art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego podmiot sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np. dokumentu stwierdzającego tożsamość, gdyż to jego dotykają skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. uznała je za bezzasadne. Podkreślił, że ulgi podatkowe a taką bez wątpienia jest preferencyjna stawka podatkowa, stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania a zatem podlegają ścisłemu stosowaniu. Ustalone przez ustawodawcę warunki uzależniające zastosowanie zwolnienia podatkowego winny być spełnione przez podatnika w pełni. Podatnik winien był dochować określonej staranności dla pozyskania nie jakichkolwiek oświadczeń lecz oświadczeń uzasadniających przyjęty przez niego sposób opodatkowania, a więc spełniających zarówno wymogi formalne jak też zawierających prawdziwe i rzetelne dane. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi bowiem także ryzyko doboru kontrahentów. Dyrektor Izby Celnej zauważył też, w odniesieniu do przypadków, gdzie nabywca zakwestionował ilość zakupionego oleju opałowego wynikającą z paragonów załączonych do przedstawionego w sprawie oświadczenia, że paragony nie są dowodem potwierdzającym sprzedaż. Istotne bowiem znaczenie dla oceny paragonu jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jego cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Prawdziwość materialnoprawna danego paragonu zachodzi, jeżeli odzwierciedla on prawdziwe zdarzenia gospodarcze. A zatem nie można uznać za prawidłowy paragon, gdy sprzecznie z jego treścią wskazuje on zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że obowiązujące przepisy nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedawca nie mógł bezkrytycznie przyjmować danych podawanych przez kupującego tym bardziej, że uzyskanie wiarygodnego oświadczenia było jedynym warunkiem zwalniającym go z obowiązku podatkowego. Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego podatnik zobowiązany był dołożyć należytej staranności przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. Przepisy prawa dawały sprzedawcy skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności pobieranych oświadczeń. Uwzględniając przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926) mógł on żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dowodów tożsamości. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem strony, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek znalezienia osoby która złożyła fałszywe oświadczenie i wyciągnięcie w stosunku do niej konsekwencji prawnych. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy pobieraniu a następnie weryfikacji danych składanych przez nabywców w oświadczeniach o czym świadczy skala pobranych wadliwie oświadczeń. Strona przyjmując wadliwe oświadczenia przejęła na siebie odpowiedzialność podatkową ze wszystkimi jej konsekwencjami. Organ podatkowy nie jest zobligowany do poszukiwania nabywców oleju opałowego którzy złożyli fałszywe oświadczenia, przy jednoczesnym braku należytej staranności ze strony sprzedawcy przy pobieraniu takich oświadczeń. Organ podkreślił, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. To w jego interesie leży wykazanie dbałości o zgromadzenie w prawidłowy sposób środków dowodowych, które są następnie wykorzystywane przy wydawaniu rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. A zatem przerzucanie na organ podatkowy odpowiedzialności za brak staranności w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. "R. " Sp. z o.o. w Z. zarzuciła naruszenie przepisów: art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz zarzuciła przedawnienie obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że wydane decyzje naruszają prawo materialne i procesowe. Jej zdaniem dokonana przez organ I instancji interpretacja przepisów prawa w zakresie obowiązku weryfikacji przez podatnika danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców narusza art. 51 ust. 1 Konstytucji RP i ustawę o ochronie danych osobowych, gdyż uprawnienie do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach sprzedawcy oleju opałowego otrzymali dopiero z dniem 1 marca 2009r. na podstawie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca wskazała, że nie można jej obciążać obowiązkiem podatkowym w przypadku gdy nabywcy kwestionują ilość nabytego oleju opałowego, bowiem każdemu nabywcy wydany został paragon fiskalny. Skoro nabywca w dniu sprzedaży nie kwestionował paragonu fiskalnego wskazującego ilość sprzedanego oleju, to sprzeczne z prawem jest kwestionowanie transakcji objętych takimi paragonami. Następnie podniosła, że organy podatkowe nie mają prawa przerzucać na podatnika poszukiwanie osób które mogły złożyć nierzetelne oświadczenia i zarzuciła organom, że nie sprawdziły żadnego z nabywców na okoliczność posiadania pieca. Stwierdziła, że nie każda osoba posiada numer NIP jak i może nie znać numeru PESEL co nie wyłącza jej prawa do ogrzewania domu olejem opałowym. W dalszej części skarżąca wskazała, że organ podatkowy zarzucając w stosunku do niektórych oświadczeń niekompletność danych dotyczących miejsca zamieszkania dokonał błędnej interpretacji miejsca zamieszkania bowiem sprzecznej z treścią art. 25 Kodeksu cywilnego. Spółka zarzuciła ponadto, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Dopatrzyła się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na sprzeczność art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z treścią art. 64 ust. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są nieuzasadnione. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowym zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Z kolei sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 tejże ustawy zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy), zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury z dniem jej wystawienia nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia dokonania tej czynności (art. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Artykuł 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podatników obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1 tej ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, w kwocie 2000 zł od 1000 I gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia wskazana wyżej ustawowa stawka akcyzy została obniżona - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami zgodnie z treścią § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do omawianego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadkach gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do tego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą- do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymiary w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z treści § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych, co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego, tj. w wysokości 1180,00 zł od 1000 I wyrobu. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie, jako paliwo grzewcze, jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców tj. odpowiadającym wymogom prawa zarówno pod względem prawnym jak i materialnym ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy §4 ust.4 rozporządzenia z 2004r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie oświadczenia zawierały wady w postaci: brak nr Pesel, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełny adres nabywcy, nieczytelne dane nabywcy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799,wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik.). Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy §4 ust.4 rozporządzenia z 2004r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799,wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik. ) Niesporne jest w niniejszej sprawie, że m.in. w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2005r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do określonej ilości paragonów dokumentujących sprzedaż tego oleju nie dołączono kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym braki dotyczyły adresu, numerów NIP i PESEL, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego, znaczna część oświadczeń była nieczytelna. Niewątpliwie Spółka uzupełniła częściowo dane zawarte w oświadczeniach co organ uwzględnił. Jednakże postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju w skarżącej Spółce, albo nie w takiej ilości, jaka wynikała z oświadczeń. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Dotyczy to oczywiście oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, co do uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, a polegająca na tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z unormowania tego wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie Spółka uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Aby zatem uznać, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości Spółka musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy – albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i w tym celu pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Oczywiście na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.). Organ podatkowy w niniejszej sprawie uwzględnił z urzędu ten fakt i odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego uiszczoną akcyzę. Z podanych wyżej względów niezasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i §4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w uzasadnieniu skarg Sąd uznaje je również za nieuzasadnione. Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że wiele oświadczeń dołączonych do paragonów na zakup oleju opałowego zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Gdy nabywcy zakwestionowali ilość zakupionego oleju opałowego wynikającą z paragonów dołączonych do przedstawionych im oświadczeń, prawdziwość materialno-prawna takich paragonów została podważona, gdyż nie odzwierciedlają one prawdziwego zdarzenia gospodarczego, a nie było podstaw do podważenia wiarygodności zeznań tych nabywców przesłuchanych w charakterze świadków. Należy podkreślić, że organ zapewnił Spółce możliwość uzupełnienia braków w oświadczeniach, zapewnił też jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków (nabywców oleju opałowego) i Spółka nie może przerzucać na organ okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. W szczególności gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy pobieraniu i weryfikacji danych składanych przez nabywców w oświadczeniach o czym świadczy skala pobranych wadliwych oświadczeń. Wbrew twierdzeniom Skarżącej obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie osób – nabywców oleju opałowego, którzy złożyli "fałszywe oświadczenie", na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie Spółki, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiały się temu przepisy o ochronie danych osobowych. Art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych nie sprzeciwia się ujawnianiu tych danych za zgodą osoby, której dane dotyczą, bowiem usprawiedliwione to jest obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Ponadto podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź których wiarygodność budziła wątpliwości. Poza tym, korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania czytelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Bezzasadny jest także zarzut nieprzesłuchania nabywców oleju, na okoliczność posiadania przez nich pieca bowiem obowiązujące przepisy nie wymagały od nabywców oleju opałowego by byli właścicielami urządzeń, w których spala się olej opałowy mogli więc być jedynie posiadaczami a upływ czasu z pewnością utrudniał weryfikację w tym zakresie. Należy zauważyć, że ze względu na materialnoprawne rozwiązania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej, a ujęte w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zwłaszcza § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stosuje się odpowiednio, zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży towaru na inne cele niż grzewcze. Zakres postępowania dowodowego został w tym przypadku ograniczony ze względu na to, że brak stosownego oświadczenia (taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie) obligował organy podatkowe do ustalenia wysokości podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatkowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Prawodawca w pewnym sensie nawiązał tu do tzw. formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą określone okoliczności mogą być wykazane tylko przy pomocy ściśle określonych dowodów. Takim dowodem w świetle powołanych przepisów jest poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Niezasadny jest również zarzut dokonania przez organy podatkowe domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Jak już wskazano zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy ale ze spełnieniem przez skarżącego przesłanek określonych w treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. Podstawę do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. w § 3 ust. 3 rozporządzenia, tj. w wysokości 1180 zł od 1000 I. stanowił bowiem brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 wskazanego rozporządzenia. Dodatkowo podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Z tych powodów nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w uzasadnieniu skarg. Oczywistym jest, że oświadczenia zawierające fikcyjne bądź nieczytelne dane nabywcy, zarówno co do imienia i nazwiska, jak i adresu zamieszkania, uniemożliwiają identyfikację faktycznego nabywcy, a tym bardziej przesłuchania w celu potwierdzenia transakcji i uzupełnienia brakujących elementów oświadczenia. W konsekwencji brak wiarygodnych danych nabywcy uniemożliwiał ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w §4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art.4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy je także uznać za bezzasadne. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia w zakresie braku obowiązku posiadania numeru NIP przez nabywców oleju opałowego jak i twierdzenie iż nabywcy nie pamiętali nr PESEL składając oświadczenia jest nieuprawnioną polemiką z ustaleniami organów bowiem obowiązek wskazania obu tych numerów w oświadczeniach składanych przy nabyciu oleju na cele opałowe wynikał z wyżej przywołanych przepisów prawa i jeszcze raz Sąd podkreśla, że odmowa podania danych w tym zakresie przez nabywców, winna skutkować tym, że Spółka dokonałaby sprzedaży oleju opałowego według wyższej niepreferencyjnej stawki podatku. Nieuprawniony też jest zarzut dokonania błędnej interpretacji pojęcia miejsca zamieszkania. Oświadczenie jak stanowi § 4 ust. 2 Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. powinno zawierać adres miejsca zamieszkania nabywcy a nie jak twierdzi Skarżąca miejsce zamieszkania. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym dane zawarte w oświadczeniu muszą umożliwić identyfikacje nabywcy, uznać więc należy, że adres zamieszkania powinien zawierać numer domu, nazwę ulicy i miasta lub miejscowościami. Niezasadny też jest podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku akcyzowym za 2005r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązań za 2005r. nastąpiłby 31 grudnia 2010r. Jednakże dnia 2 listopada 2010r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 305 § 1 K.p.k., art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 §1 K.k.s. Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karanego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nastąpiło wszczęcie dochodzenia bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Skarżąca podniosła zarzut niezgodności art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kompetencje w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją przyznane są Trybunałowi Konstytucyjnemu. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że brak zaskarżalności niektórych postanowień wydanych na podstawie ustawy kodeks postępowania karnego (w tym postanowienia o wszczęciu dochodzenia wydane na podstawie art. 305 § 1 K.p.k.) nie świadczy o niezgodności z Konstytucją RP bowiem art. 78 w zdaniu 2 Konstytucji RP stanowi, że ustawa może określić wyjątki od zasady dwuinstancyjności. W tej sytuacji, wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art.151 ustawy p.p.s.a.