I GSK 1454/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Urszula Raczkiewicz po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w C. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/11 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w C. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego od importu towarów postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. odrzucił skargę A. Sp. z o.o. na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) na wynik kontroli w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego od importu towarów z [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że zaskarżone czynności kontrolne nie stanowią żadnego z aktów lub czynności zaskarżalnych do sądu administracyjnego wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. W szczególności nie stanowią czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd wyjaśnił, że aby uznać dane czynności za podlegające kognicji sądu administracyjnego muszą występować łącznie cztery elementy: 1) nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowień, 2) muszą być podjęte w sprawach indywidualnych, 3) musza mieć charakter publicznoprawny, 4) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa. Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie kwestionowane czynności nie rodzą po stronie skarżącej żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków, ani nie przyznają jej uprawnień. Podkreślił, że ewentualne uchybienia organów kontroli związane z naruszeniem przepisów postępowania skarżąca będzie mogła podnosić w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie administracyjne. A. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższe postanowienie skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4, art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie przysługuje skarżącej skarga na zaskarżone czynności oraz wydany w sprawie wynik kontroli. Odrzucenie skargi, w sytuacji, gdy wykładnia art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 oraz art. 165 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi do przeciwnego wniosku, tj. uznania dopuszczalności skargi na czynności kontrolne i wynik kontroli oraz jej rozpoznania. W uzasadnieniu kasator podniósł, że nie kwestionował samego wyniku kontroli, ale legalność i prawidłowość podjętych wobec niej czynności kontrolnych. Wobec tego Sąd powinien pod tym kątem skontrolować dopuszczalność skargi. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną stanowisko Sądu I instancji prowadzi do zamknięcia spółce prawa do sądu, zagwarantowanego przez art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Kasator wskazał, że nie jest prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, stwierdzające że kwestionowane czynności nie rodzą żadnych konkretnych, bezpośrednich obowiązków. Walor dowodowy dokumentu w postaci wyniku kontroli, wydany z naruszeniem prawa, będzie zupełnie inny od pozostałych dowodów gromadzonych w ewentualnym postępowaniu administracyjnym. Dokument ten również pozostanie dla innych organów administracji lub np. banków finansujących bieżącą działalność gospodarczą. Zatem czynności kontrolne odpowiadają czterem kryteriom wymienionym przez Sąd I instancji i należy je zaliczyć do czynności o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, na wstępie należy przypomnieć, że w zaskarżonym postanowieniu uznano, że wniesiona przez spółkę skarga na pismo Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. była niedopuszczalna i jako taka podlegał odrzuceniu. Sąd I instancji nie oceniał prawidłowości wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego, ani przeprowadzonych w jego ramach czynności. Mając na uwadze przedmiot zaskarżenia, Sąd I instancji oceniał jedynie charakter prawny pisma organu z 13 grudnia 2010 r. oraz możliwość jego zaskarżenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sądu pierwszej instancji, że zaskarżony wynik kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej podlegający zaskarżeniu do sądu administracyjnego jest w rozpatrywanej sprawie prawidłowa. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na (inne niż w pkt 1-3) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Nie ma wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. W tej materii obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43), uznając że dopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na ten rodzaj czynności, ale musi się ona wiązać z ustaleniem czy dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) Podsumowując fakt, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki, jaką jest stwierdzenie lub uznanie obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu nie budzi w orzecznictwie wątpliwości. Pogląd powyższy został zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001, nr 2, poz. 58), i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie do rozpoznawanej sprawy i zachowuje pełną aktualność, mimo iż została wydana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 19995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 386 z późn. zm.) - por. postanowienie NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10. Zatem stwierdzić należy, że wynik kontroli, który nie wykracza poza granice zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a więc nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź tez obowiązków wynikających z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie. Wydane bowiem, w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania rozstrzygnięcie, jest objęte kontrola na zasadach ogólnych. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, przemawiają za tym względy przede wszystkim ekonomiki procesowej, wpływające bezpośrednio na czas trwania postępowania przed sądem (por. postanowienie NSA z 29 lipca 2011, sygn. akt II FSK 368/11). Powyżej przyjęta wykładnia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ogranicza prawa jednostki do sądu, określonego w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. W związku z powyżej zaprezentowanym stanowiskiem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Tak więc odrzucenie skargi jest następstwem jej niedopuszczalności – w sytuacji, w której sąd administracyjny nie może przyjąć skargi do jej merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W omawianym przypadku skoro skarga dotyczyła czynności nie objętych zakresem właściwości sądów administracyjnych to podlegała, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, odrzuceniu na podstawie omawianego przepisu. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. NSA nie orzekał o kosztach postępowania kasacyjnego, mając na uwadze uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r. (sygn. akt I OPS 4/07), w której przyjęto, iż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu I instancji kończące postępowanie w sprawie.