I SA/Bd 343/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi H. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 343/11 UZASADNIENIE Skarżąca w dniu 17 listopada 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu 10 grudnia 2008r. wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny własność nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość obciążona była długiem rzeczowym - hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 378.150 zł jako zabezpieczenie kredytu M. A. udzielonego mu przez BRE Bank S.A. w wysokości 252.100 zł wraz z odsetkami. W dniu 23 kwietnia 2010 r. aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza strona sprzedała ww. nieruchomość. Jednym z warunków umowy sprzedaży było spłacenie cudzego zobowiązania/kredytu w celu wykreślenia obciążającej nieruchomość hipoteki. Wartość spłaconego kredytu (zaciągniętego przez osobę trzecią) wynosi 247.000 zł. Kwota ta została przelana na rachunek BRE Bank S.A. w dniu 26 kwietnia 2010 r. (§ 5 umowy sprzedaży). Jednocześnie warunkiem umowy było zrzeczenie się przez wnioskodawczynię prawa dochodzenia od kredytobiorcy – M. A. wartości spłaconego zobowiązania. W konsekwencji strona dokonała spłaty cudzego zobowiązania czyniąc nakład na nieruchomość (w wyniku czego została ona oddłużona) o kwotę spłaty. Strona pozostaje w związku małżeńskim z M. A., jednakże od 17 listopada 2005 r. na podstawie umowy majątkowej zawartej przed notariuszem w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wobec dokonanej przez wnioskodawczynię spłaty zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, wartość dokonanej spłaty, która zwiększa wartość nieruchomości stanowi, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny? W ocenie strony, która powołała się na art. 22 ust. 6d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) skoro nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży w dniu jej nabycia przez wnioskodawczynię była obciążona hipoteką w wartości wskazanej powyżej to dokonanie spłaty zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią (którego zwrotu na mocy umowy wnioskodawczyni nie może dochodzić) stanowi w rzeczywistości nakład na tą nieruchomość albowiem poprzez "zdjęcie" zobowiązania w kwocie 247.000zł o tę kwotę zwiększa się wartość nieruchomości. Wartość spłaty, jako nakład winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu - tym samym zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Strona zarzuciła naruszenie : - art. 14c § 1 i 2 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu prawnego i nie przytoczenie przepisów prawa mających uzasadnić ocenę prawną wyrażoną w petitum zaskarżonej interpretacji, jak również poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym orzeczeniu do stanowiska przedstawionego przez podatnika we wniosku, nadto wydanie interpretacji w maksymalnie dopuszczalnym terminie, - art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, która zwiększa wartość nieruchomości, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (w tym przypadku nieruchomości) nabytej w drodze darowizny. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ obowiązek zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem strony tezy stawiane w pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji nie realizują tego nakazu ustawodawcy. W ocenie skarżącej organ nie dostrzega, pomimo, że ma ich świadomość, podstawowych elementów stanu faktycznego przedmiotowej sprawy - przede wszystkim w zakresie ciężącego na nieruchomości długu z tytułu kredytu. Skarżąca podała, że nabywając w drodze darowizny przedmiotową nieruchomość nabyła ją nie w stanie wolnym od obciążeń, a wręcz przeciwnie - obciążoną długiem z tytułu kredytu zaciągniętego przez osobę trzecią, zatem wartość darowizny de facto winna stanowić kwotę netto ze względu na ciężar w postaci hipoteki i potencjalną groźbę żądania wierzyciela zaspokojenia się z nieruchomości. W ocenie strony sytuacja byłaby odmienna, gdyby owe obciążenie spowodowane zostało z jej woli. Skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - aby w ogóle mogło do niej dojść została zmuszona do spłacenia zobowiązania osoby trzeciej zrzekając się jednocześnie prawa żądania zwrotu kwoty dokonanej spłaty. Skoro tak, to uznać należy, iż otrzymana cena sprzedaży determinowana była tylko i wyłącznie stanem nieruchomości na dzień przeniesienia własności, innymi słowy kupujący zainteresowany był nabyciem działki w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i taką dzięki spłacie przez skarżącą kredytu innej osoby nabył. W ocenie strony gdyby kontrahent miał nabyć nieruchomość obciążoną długiem/hipoteką - kwota przezeń zapłacona (cena) byłaby niższa o wartość kredytu przypadającą do spłaty na dzień umowy sprzedaży. W konsekwencji wartość dokonanej spłaty cudzego zobowiązania obciążającego rzeczowo nieruchomość zwiększa jej wartość - co więcej było to warunkiem sine qua non takiego stanu rzeczy. Skarżąca twierdzi, że wbrew twierdzeniom organu nie istnieje żaden przepis zabraniający uznawać za nakład/koszt uzyskania przychodu wydatków nie stwierdzonych fakturą VAT. Dla przykładu podał, że wielu specjalistów budowlanych nie jest płatnikami podatku VAT, co nie pozbawia wykonywanych przez nich prac budowlanych przymiotu nakładów. W ocenie skarżącej z przepisu art. 22 ust 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze darowizny uważa się między innymi nakłady poczynione na nieruchomość zwiększające jej wartość. Skoro nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży w dniu jej nabycia była obciążona hipoteką, to dokonanie spłaty zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią (którego zwrotu na mocy umowy nie można dochodzić) stanowi w rzeczywistości nakład na tę nieruchomość albowiem poprzez "zdjęcie" zobowiązania w kwocie 247.000,00 zł o tę kwotę zwiększa się wartość nieruchomości. W związku z tym wartość spłaty, jako nakład winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu - tym samym zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Wymaga podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). W ocenie WSA, zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem zarówno pod względem zgodności z prawem w płaszczyźnie procesowej, ustrojowej jak i materialnoprawnej. Spór został zakreślony do tej trzeciej płaszczyzny. Jednak zgodnym z prawem jest stwierdzenie organu, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z tym, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz nie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podstawę tę przywołano prawidłowo, co pozostaje bezsporne. Organ jednocześnie, poprawnie podał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organ wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej i koszty i opłaty sądowe. Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Te przepisy, co pozostaje niesporne, również prawidłowo przywołano w interpretacji. Sporną stała się kwestia, czy spłata kredytu w okolicznościach stanu faktycznego, mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy. Organ podał, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. Minister Finansów stwierdził, że spłata zaciągniętego przez osobę trzecią kredytu nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, udokumentowanym fakturą VAT (art. 22 ust. 6e ustawy), a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez wnioskodawczynię w drodze darowizny. W ocenie Sądu usprawiedliwionym w świetle prawa poglądem jest to, że spłata hipoteki umownej kaucyjnej, będącej zabezpieczeniem kredytu cudzego w celu wykreślenia obciążającej nieruchomość hipoteki, co było warunkiem sprzedaży, także w sytuacji, gdy warunkiem było zrzeczenie się przez wnioskodawczynię prawa dochodzenia od kredytobiorcy – M. A. wartości spłaconego zobowiązania, nie była nakładem, który zwiększył wartość rzeczy i praw majątkowych, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Wywód należałoby rozpocząć od tego, że ustawodawca w sytuacji przedstawionej przez wnioskodawczynię postrzega źródło uzyskania przychodów, obowiązek podatkowy, w zbyciu nieruchomości, gdzie podstawą opodatkowania jest wartość zbytego przedmiotu, co do zasady wyrażona w jego cenie. Chcąc pomniejszyć podstawę opodatkowania należy w prawie odszukać wartości wyraźnie wskazane jako takie. W podatku dochodowym takimi wartościami są koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w stanie przedstawionym we wniosku wskazane są w sposób szczególny w ust. 6d. Przez to należy rozumieć, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te, określone w przepisie – "nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości". Zatem istotnymi stają się dwa pojęcia "nakłady" oraz "wartość nieruchomości". "Nakłady" jako pojęcie nie zostało zdefiniowane w prawie. Potocznie, może to być najogólniej suma pieniędzy włożona w wykonanie jakiegoś zadania. W stanie faktycznym, obiektywnie, suma pieniędzy jaką wskazuje wnioskodawczyni została przeznaczona na pewne zadanie związane ze sprzedażą nieruchomości, lecz tym zadaniem była przede wszystkim spłata cudzego długu, a nie zwiększenie wartości nieruchomości. Wykreślenie zabezpieczenia z nieruchomości było skutkiem dalszym zapłaty długu, która mogła równie dobrze zostać dokonana przez dłużnika – męża wnioskodawczyni. Skarżąca sama, ze swej woli obciążyła tą kwotą swój budżet, zmniejszając pasywa męża. Wydatek obejmował dług zabezpieczony hipoteką, a nie ryzyko nabywcy związane z zabezpieczeniem. Mogło to ułatwić zbycie nieruchomości, jednak nie można zapominać, że "wartość nieruchomości" nie zwiększyła się o wartość spłaconego długu. Wręcz, hipoteka nie musiała odnieść żadnego skutku finansowego dla nabywcy. Obciążenie tym zabezpieczeniem jedynie niosło ryzyko, że to może nastąpić. Warunek kupującego, iż spłata musi nastąpić przed nabyciem, jest związany z pozbyciem się tego ryzyka, a nie pozbyciem się obowiązku zapłaty długu. To, że hipoteka nie wpływa automatycznie na wartość obciążonej nieruchomości potwierdza również zapis § 38 ust. 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego ( Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), zgodnie z którym, przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi, jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości. Przy określaniu wartości nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym jej wartość pomniejsza się o kwotę odpowiadającą wartości tego prawa, równej zmianie wartości nieruchomości, spowodowanej następstwami ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego. W przypadku braku możliwości określenia wartości w sposób, o którym mowa w ust. 2, wartość ograniczonego prawa rzeczowego określa się przez obliczenie kosztów uzyskania tego prawa. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, I SA/Ol 289/08, stwierdzono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają pojęcia wartości składnika majątku i sposobu jego ustalania. Zastosowanie mają więc reguły postępowania dowodowego a w szczególności art. 180 i 187 § 1 Ord. pod. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest bowiem zebranie całego materiału dowodowego a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku wątpliwości co do wartości nabytego składnika majątku, zwłaszcza przy znacznie odbiegającej od rynkowej wartości wynikającej z umowy, organ powinien podjąć czynności zmierzające do jej weryfikacji a zasadne byłoby w tym zakresie skorzystanie z opinii biegłego; a teza, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. Zgadzając się z powyższym obecnie WSA nie widzi podstaw do automatycznego przełożenia się wysokości długu zabezpieczonego hipoteką, na wartość obciążonej nieruchomości. Kontrolując interpretację, Sąd jednak miał na względzie to, że specyfiką postępowania o jakim mowa w rozdziale 1a Ordynacji, jest, że organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Na zadane pytanie skarżącej dotyczące wydatku na spłatę hipoteki, prawidłową jest odpowiedź, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów o jakim mowa w art. 22 ust. 6d. Tym samym WSA uznał przepisy powołane przez organ w interpretacji za wystarczające do wyrażenia stanowiska. Nie ma podstaw do tego by twierdzić, że organ nie dostrzegł ciężącego na nieruchomości długu z tytułu kredytu. Skarżąca podała, że nabywając w drodze darowizny przedmiotową nieruchomość nabyła ją nie w stanie wolnym od obciążeń, a wręcz przeciwnie - obciążoną długiem z tytułu kredytu zaciągniętego przez osobę trzecią, zatem wartość darowizny de facto winna stanowić kwotę netto ze względu na ciężar w postaci hipoteki i potencjalną groźbę żądania wierzyciela zaspokojenia się z nieruchomości. Jednak wartość ta nie została uwzględniona przez ustawodawcę jako istotna. Przymus spłacenia zobowiązania osoby trzeciej zrzekając się jednocześnie prawa żądania zwrotu kwoty dokonanej spłaty, o jakim pisze skarżąca nie miał podstawy w przepisach prawa ale w dążeniu skarżącej do uzyskania korzyści majątkowej. To, iż otrzymana cena sprzedaży determinowana była tylko i wyłącznie stanem nieruchomości na dzień przeniesienia własności, a cena byłaby niższa o wartość kredytu przypadającą do spłaty na dzień umowy sprzedaży, mogło by być weryfikowane w postępowaniu dowodowym, jakie nie może być prowadzone w postępowaniu o wydanie interpretacji. Dalej, skoro wydatek na spłatę cudzego długu w wysokości zabezpieczonej hipoteką, nie jest nakładem zwiększającym o te kwotę wartość obciążonej nieruchomości, to dalsze dywagacje na temat roli faktury w sprawie stają się bezzasadne (art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej). Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.