II FSK 2719/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 577/11 w sprawie ze skargi E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 1.367 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 577/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "E." GmbH z siedzibą w A. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 291.023 zł, z tytułu umów sprzedaży nieruchomości położonych w Gminie S. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że nabyte nieruchomości podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do treści art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", ponieważ część z nich stanowiła gospodarstwo rolne, a pozostałe weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r." Po rozpatrzeniu wniosku Spółki decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził nadpłatę w kwocie 153.884 zł. W wyniku odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając, m.in. prowadzenie odrębnego postępowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Przedmiotem niniejszej sprawy jest umowa sprzedaży zawarta w dniu 7 listopada 2006 r., w wyniku której Spółka nabyła 1/6 części niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej nr działki [...], położonej w gminie S. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy wskazał, że grunt nabyty na podstawie powyższej umowy w chwili sprzedaży nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r., jak również nie utworzył gospodarstwa rolnego oraz nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Spółka odwołując się od tej decyzji wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., polegające na uznaniu, że gospodarstwo rolne jest nierozerwalnie związane z działalnością rolniczą, a uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest uwarunkowane opodatkowaniem gruntów podatkiem rolnym; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w myśl którego zwolnieniu od podatku podlega przeniesienie własności nieruchomości lub ich części stanowiących gospodarstwo rolne bądź takich gruntów, które utworzą bądź wejdą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa ustawa nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego, natomiast odsyła w tym zakresie do przepisów u.p.r. W myśl art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostało spełnione kryterium obszarowe. Ponadto podniósł, iż z informacji Urzędu Miasta-Gminy S. wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, nieruchomości zakupione przez Spółkę położone są na terenach oznaczonych symbolem "5P" z podstawowym przeznaczeniem dla funkcji produkcyjnej, magazynowo-składowej i handlu hurtowego. Dodatkowo zauważył, że Spółka zgłosiła nabyte grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, grunty, które w chwili nabycia nie spełniały kryterium obszarowego, nie utworzyły gospodarstwa rolnego, jak również nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nadpłaty wskazana w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości. Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. polegające na uznaniu, że nabyta działka nie weszła w skład gospodarstwa rolnego Spółki ze względu na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz fakt, że po zawarciu przedmiotowej transakcji Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała ww. grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że grunty wchodzące w skład przedmiotowej działki były zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Ponadto podniosła, iż w dniu dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, ani przez Spółkę, ani przez inne podmioty. Jednocześnie podkreśliła, że określenie przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie przesądza o tym, że grunt jest faktycznie zagospodarowany (wykorzystywany), a jedynie zakreśla dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości. W konsekwencji zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę Spółki oddalił. W uzasadnieniu podkreślił, że w myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku przeniesienia jej własności nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Odnosząc się natomiast do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przepisach u.p.r., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie podnosiły, że pomimo faktu, iż art. 1 i art. 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, to z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zdaniem Sądu, o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przez co nie weszła ona w skład gospodarstwa rolnego. Sąd podkreślił, że okoliczność ta została udowodniona na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miasta-Gminy S., z której wynika, że po uzyskaniu własności przedmiotowego gruntu, Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, wykazując, że jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych warunkach, zdaniem Sądu, nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dodatkowo Sąd podkreślił, że nie można przyjmować, iż każde nabycie nieruchomości rolnej, bez względu na zamierzony przez nabywcę sposób jej wykorzystania, prowadzi do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu, dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nabyta działka nie weszła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. przepisy, mimo wydania jej przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., polegającym na uznaniu, że transakcja nabycia przez Spółkę działki nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do zarzutów Spółki sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez Spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała m.in., iż stanowisko Sądu pierwszej instancji uzależniające zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości, jest niedopuszczalne. Spółka podkreśliła, że przepisy u.p.c.c. bezpośrednio wskazują na chwilę dokonania czynności, jako moment decydujący o zwolnieniu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest contra legem. Ponadto Spółka nie zgodziła się z poglądem, iż cel nabycia gruntów wynikający z aktu notarialnego ma znaczenie dla opodatkowania gruntów będących jej własnością. Według Spółki, na gruncie u.p.c.c. nie ma żadnego znaczenia, czy grunty te są lub będą wykorzystywane na prowadzenie działalności rolniczej, czy też, jaki jest zamiar nabywcy w tym zakresie. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że również rodzaj działalności zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma jakiegokolwiek znaczenia w sprawie. Jednocześnie wskazała, iż fakt, że płaciła podatek od nieruchomości od nabytych gruntów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym grunty zostały nabyte, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia statusu gruntu na moment jego nabycia. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu transakcji nabycia gruntu nie może być uwzględnione wtedy, gdy grunt jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza), a nie gdy został zadeklarowany dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny okazał się bowiem jej pierwszy zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przypomnienie brzmienia tych przepisów jest o tyle istotne, jako że Sąd pierwszej instancji dokonując w zaskarżonym wyroku ich wykładni oraz przedstawiając stosowną argumentację na poparcie prezentowanego w tym zakresie stanowiska, formułuje wnioski i argumenty, które bądź nie znajdują dostatecznego odzwierciedlenia i uzasadnienia w treści tych przepisów, bądź od treści tej w ogóle abstrahują. Kluczowe w normie prawnej wynikającej z powyższych przepisów jest pojęcie "gospodarstwa rolnego". Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w świetle definicji tego pojęcia zawartej w przepisach u.p.r., istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast już bezpośrednio z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności"). Stąd też, późniejsze zachowanie się nabywcy, np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości, jego zamiary czy też plany wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia. Również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż czasowniki "utworzą" i "wejdą" użyte zostały w czasie przyszłym, nie może stanowić przesądzającego argumentu przemawiającego za tym, iż miarodajnym okresem do zaistnienia tych przesłanek jest "najbliższa przyszłość". Posłużenie się bowiem w tym przepisie zwrotem "w chwili dokonania czynności" wskazuje na koincydencję czasową zdarzeń i może być tłumaczone tak, iż to utworzenie gospodarstwa rolnego, bądź wejście w jego skład nabytych gruntów następuje "wraz z dokonaniem czynności sprzedaży", w "wyniku jej dokonania." Tak więc, złożenie przez Spółkę, po dokonaniu transakcji nabycia gruntów, deklaracji w podatku od nieruchomości samo w sobie nie może świadczyć o tym, iż w chwili podejmowania czynności cywilnoprawnej nabyta nieruchomość została zajęta pod działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, a tym samym nie weszła w skład (nie utworzyła wraz innymi nieruchomościami) gospodarstwa rolnego. Mając na uwadze powyższe, w świetle analizowanych przepisów, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., nie można podzielić zasadności twierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż "nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonywania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza" - gdyż twierdzenie takie jest wprost sprzeczne z treścią tych przepisów. Jak już była o tym mowa, w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r., powierzchnia oraz zaklasyfikowanie gruntów w stosownej ewidencji - są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty (nieruchomości gruntowe) za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. Nie jest natomiast taką przesłanką - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r., czy też ich wykorzystywanie na cele rolnicze. Argumentu przemawiającego za przyjęciem takiego sposobu rozumienia pojęcia "gospodarstwa rolnego", zakładającego powiązanie normatywne pomiędzy art. 2 ust. 1 i art. 1 a art. 2 ust. 2 u.p.r., można byłoby doszukiwać się jedynie w drugiej części zdania (po przecinku) zawartego w art. 1 tej ustawy, gdyż tam pojawia się określenie "działalności rolniczej". Jednakże uznać należy, że określenie to służy jedynie w tym przypadku do skonstruowania (doprecyzowania) zakresu wyłączenia określonych gruntów spod pojęcia gospodarstwa rolnego. W świetle treści tej części przepisu, nie mogą bowiem być uważane za gospodarstwo rolne (wchodzić w jego skład) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Posłużenie się przez ustawodawcę takim sformułowaniem nie stwarza jednak podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż niezbędnym warunkiem uznania danych gruntów za gospodarstwo rolne jest faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej, czy też rzeczywiste ich wykorzystywanie do takiej działalności. Z powyższych powodów za niezasadne uznać należy prezentowane w tym zakresie stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji, który wskazywał m.in., iż "dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (...) oraz, że " w przypadku zatem, gdy przedmiotem umowy są grunty rolne, w celu zastosowania zwolnienia z podatku, notariusz przyjmuje oświadczenie nabywcy o wykorzystywaniu nabytego gospodarstwa lub jego części na cele rolnicze". Przypomnieć zatem jeszcze raz należy, iż w świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego tego przepisu jest to, iż w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) utworzą takie gospodarstwo lub wejdą w jego skład. Tak więc, ewentualne oświadczenie składane przed notariuszem przez nabywcę, jako warunek odstąpienia od poboru podatku, mogłoby dotyczyć tych właśnie okoliczności (przesłanek), nie zaś jak wskazuje Sąd pierwszej instancji faktu, czy też zamiaru, wykorzystywania nabytych gruntów na cele rolnicze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska w kwestii wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. przedstawił argumentację zaczerpniętą z powołanego tam wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1578/95 (LEX nr 30230), odnoszącego się do analogicznego, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zwolnienia przewidzianego w § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253, z późn. zm.)., podnosząc m.in., iż "nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego, dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone. Wymaga więc subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenie lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego (...)" oraz, że " (...) nie można bowiem zasadnie przyjmować, że każde nabycie nieruchomości rolnej, bez względu na zamierzony przez nabywcę sposób jej wykorzystania, prowadzi do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego." Argumenty te są o tyle chybione i nie przystają do rozpoznawanej sprawy, jako że formułowane były w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego. Zasadniczą zaś różnicę, stanowiło przede wszystkim to, iż pod rządami ustawy o opłacie skarbowej i kolejnych, wydawanych na jej podstawie aktów wykonawczych (w tym także wskazywanego przez Sąd pierwszej instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r.) punktem odniesienia przy stosowaniu przepisów ustanawiających zwolnienie od opłaty skarbowej była całkowicie odmienna, od tej wynikającej z przepisów u.p.r., definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), co jednoznacznie wynika także z powołanego przez Sąd pierwszej instancji, wspomnianego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 1997 r., sygn. akt III SA1578/95. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach u.p.r., o czym była już mowa, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Natomiast w jej świetle, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest również i to, że bezzasadne stają się te argumenty Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten stwierdza, iż "Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, nie wskazała bowiem konkretnego gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła ta nieruchomość". Nie było bowiem w sprawie sporne, iż wraz z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Spółka nabyła również inne działki rolne, których łączny areał przekraczał 1 ha. Nie ma znaczenia dla sprawy, a więc dla kwestii zastosowania, bądź nie, zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. podnoszona przez Sąd pierwszej instancji kwestia, że z dokumentów rejestracyjnych Spółki nie wynika, aby w zakresie jej działania leżało prowadzenie działalności rolniczej. Z kolei stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą tracą charakter rolny, mimo że nadal są tak sklasyfikowane ewidencji gruntów, nawiązuje - nie do treści art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., lecz do stosownego przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.). Przytoczona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja odwołująca się do względów natury celowościowej, a więc, iż zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim zaś obszaru gospodarstw rolnych, zasługuje na uwagę, ponieważ z tego punktu widzenia, istotnie można powziąć wątpliwość co do zasadności (celowości) zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych mających za przedmiot gospodarstwo rolne - podmiotu, który z działalnością rolniczą nie ma nic wspólnego. Jednakże, o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku. W niniejszej sprawie - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia w warstwie językowej nie budzi wątpliwości, co sprawia, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do odmowy jego zastosowania. Zasadny jest także podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ale tylko jako konsekwencja uwzględnienia zarzutu podstawowego dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię. Natomiast niezasadny jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu tej skargi, uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie można ocenić, jako nazbyt lakonicznego i ogólnikowego. Uzasadnienie to zawiera stosowną argumentację przytoczoną na poparcie prezentowanego przez ten Sąd stanowiska w zakresie wykładni spornych przepisów, a sam fakt, że rozumowanie Sądu pierwszej instancji zostało uznane za nieprawidłowe co do istoty, nie świadczy, iż tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w powyższym przepisie. Z uwagi więc na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy - uchylił także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jako opartą na błędnej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).