I FSK 1761/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 240/11 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 240/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 9 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że wnioskiem z 6 grudnia 2010 r. J. P., powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zawieszenie prowadzonego względem niego postępowania kontrolnego, gdyż w jego ocenie, zaistniały ku temu uzasadnione podstawy, albowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w tym postępowaniu uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Złożył on bowiem wniosek o umożliwienie mu sporządzenia kopii szeregu dokumentów, zalegających w aktach przedmiotowego postępowania, które zostały z tych akt wyłączone, przez co uniemożliwiono mu zapoznanie się z nimi oraz sporządzenie tychże kopii. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniem z 25 listopada 2010 r., nr [...], odmówił wydania kopii żądanych dokumentów. Natomiast postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 9 lutego 2011 r., nr [...] utrzymano powyższe postanowienie w mocy. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z 26 maja 2011 r., sygn. I SA/Rz 197/11 (od przedmiotowego wyroku została wniesiona w dniu 18 lipca 2011 r. skarga kasacyjna), W związku z powyższym w ocenie strony wyłoniło się w toku postępowania kontrolnego zagadnienie wstępne, związane z odmową udostępnienia akt. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniem z 17 grudnia 2010 r., nr [...], odmówił zawieszenia prowadzonego wobec J. P. postępowania kontrolnego, nr [...], uznając że kwestia dotycząca odmowy wydania kopii dokumentów oraz wyłączenia ich z akt sprawy nie stanowi zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury za zagadnienie wstępne można uznać jedynie taką sprawę, której rozstrzygnięcie jest konieczne dla zakończenia sprawy podatkowej i wydania decyzji. Nie można tego powiedzieć natomiast o kwestii związanej z wyłączeniem z akt dokumentów i odmową wydania ich kopii, ponieważ ma ona charakter procesowy, a nie merytoryczny i nie rzutuje na ocenę stanu faktycznego sprawy i jego skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W jego ocenie z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy wymagająca uprzedniego rozstrzygnięcia kwestia może mieć wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których nie jest władny samodzielnie się wypowiedzieć organ podatkowy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Sąd zaznaczył, że skarżący we wniosku z 9 grudnia 2010 r. powołał się na konieczność zawieszenia postępowania, z uwagi na niezbędność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które w jego ocenie sprowadza się do kwestii związanej z odmową wydania kopii wskazanych przez niego dokumentów z akt sprawy. Odnosząc się do tego zagadnienia oraz przywołanej przez skarżącego argumentacji Sąd I instancji stwierdził, że wszelkie okoliczności związane z ostatecznym rozstrzygnięciem jego wniosku o wydanie żądanych przez niego kopii dokumentów z akt postępowania kontrolnego nie pozwalają na zakwalifikowanie tej kwestii jako zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego), w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dotyczy ona bowiem zagadnień stricte proceduralnych, niepozostających co prawda bez potencjalnego wpływu na przebieg całego postępowania i mające zapaść ewentualnie rozstrzygnięcia w sprawie, jednakże nie ma takiego wpływu, który rodziłby konieczność zawieszenia toczącego się postępowania kontrolnego. Rozstrzygnięcie wniosku o umożliwienie skarżącemu sporządzenia nieuwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy nie dotyka bowiem merytorycznych aspektów prowadzonego względem niego postępowania, nie determinuje też w żaden sposób treści ewentualnej decyzji podatkowej. Ponadto rozstrzygnięcie każdego zagadnienia wstępnego, należy do kompetencji innego organu lub sądu, niż organ prowadzący postępowanie, w trakcie którego zagadnienie to wyniknęło. Tymczasem w niniejszej sprawie wszelkie kwestie związane z rozstrzygnięciem wniosku o doręczenie nieuwierzytelnionych kopii dokumentów z akt postępowania pozostają w zakresie właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej organów tożsamych z organami, prowadzącymi postępowanie kontrolne, do których należy również wydawanie decyzji i postanowień w trakcie jego trwania. Wskazana wyżej tożsamość organów podatkowych sama przez się wyklucza zdaniem Sądu I instancji możliwość potraktowania podnoszonej przez skarżącego kwestii jako zagadnienia wstępnego, w toczącym się postępowaniu kontrolnym. 6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana prze pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w rym wynagrodzenia doradcy podatkowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego. 8.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się natomiast do tego czy kwestia dotycząca odmowy wydania kopii dokumentów oraz wyłączenia ich z akt sprawy stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym rozstrzygnięcie wniosku o umożliwienie skarżącemu sporządzenia nieuwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. . Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej wątpliwości ma wykładnia wspomnianego unormowania procesowego, stanowiącego bezpośrednią podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Co istotne w literaturze podkreśla się, i pogląd ten zasługuje w całości na akceptację, że przerwanie czynności procesowych (a do tego sprowadza się zawieszenie postępowania) możliwe jest tylko w przypadku zaistnienia jednej z enumeratywnie wyliczonych podstaw zawieszenia. Ordynacja ujmuje te przyczyny w sposób zbiorczy w art. 201 § 1, art. 204 § 1 i art. 204a. Przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru instytucji zawieszenia postępowania w stosunku do zasady ciągłości (integralności, szybkości) postępowania, cecha zamkniętego (wyczerpującego) katalogu podstaw zawieszenia wpływa jednoznacznie na sposób ich wykładni. Przyjąć należy tu zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), formułującą wymóg stosowania literalnej wykładni podstaw zawieszenia postępowania, wykluczającą dopuszczalność wykładni zawężającej i jednocześnie ścieśniającej (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, str. 33). Przepis art. 201 § 1 O.p. określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ ma zatem obowiązek w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie bądź sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia z urzędu postępowanie takie zawiesić. Według jednej z przesłanek zawieszenie postępowania powinno nastąpić, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2). Syntetycznie cechy zagadnienia wstępnego ujął NSA w tezie wyroku z dnia 21 lutego 2002 r. przyjmując, że "zawieszenie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd" (por. wyrok NSA z 21 lutego 2002 r., sygn. akt II SA 1559/01, niepublikowany). Zatem zagadnieniem wstępnym może być jedynie takie zagadnienie, które należy do kompetencji innego organu lub sądu, niż organ prowadzący postępowanie, w trakcie którego zagadnienie to wyniknęło. 8.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy trafnie Sąd I instancji zauważył, że rozstrzygnięcie wniosku o doręczenie nieuwierzytelnionych kopii dokumentów z akt postępowania pozostawało w zakresie właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej organów tożsamych z organami, prowadzącymi postępowanie kontrolne, do których należy również wydawanie decyzji i postanowień w trakcie jego trwania. Zatem nie mogła zostać uznana za zagadnienie wstępne. 8.4. Ponadto podkreślić należy, że kwestia związana z odmową wydania kopii dokumentów z akt sprawy jest kwestią proceduralną rozstrzyganą przez organ prowadzący postępowanie. Strona mogła kwestionować prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym również zasadność podejmowanych w jego trakcie rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, w kontekście ich wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia, w ramach postępowania mającego na celu ocenę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, kończącego to postępowanie. Na marginesie zauważyć należy, że strona kwestionowała odmowę wydania dokumentów zaskarżając wydane w tym zakresie postanowienie. Jak zwrócił już na to uwagę Sąd I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w R., postanowieniem z dnia 9 lutego 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy wydania z akt sprawy nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. I SA/Rz 197/11, oddalił skargę J. P. na wyżej wymienione postanowienie. Od powyższego wyroku WSA w Rzeszowie strona wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012r. o sygn. akt I FSK 1532/11. 8.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną. 8.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).