I GSK 1709/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 481/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2011 r. o numerze [...], a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2010 r. o numerze [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz K. K. 6195 zł (sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 481/11, oddalił skargę K. K. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w K.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. w wysokości 42.096 zł. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w wysokości 42.096 zł. Organ stwierdził, że ustalenia kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatnika w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za okres 1.03. – 30.06.2009 r. wykazały, że kontrolowana, nabywając w maju 2009 r. olej napędowy przeznaczony do napędu jednostki pływającej [...] i zużywając ten wyrób, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie prowadziła określonej przepisami prawa podatkowego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz nie poinformowała organu o formie prowadzenia tej ewidencji. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że podatniczka naruszyła art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a.". W odwołaniu od decyzji K. K. wskazała, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą na połowie ryb i posiadając kuter rybacki, kupowała olej napędowy i wykorzystywała go zgodnie z przeznaczeniem do celów żeglugi. Skoro olej ten był wykorzystywany do celów żeglugi, to był zwolniony od podatku akcyzowego. Zaznaczyła, że gdy dnia 27 lutego 2009 r. dokonywała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego nie poinformował jej o obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zdaniem strony dla uzyskania zwolnienia od akcyzy, ewidencję mogą zastąpić inne dokumenty potwierdzające rozliczenia nabywanego i zużywanego paliwa, takie jak m.in. księgi podatkowe i dzienniki połowowe kutra rybackiego. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że od dnia 27 lutego 2009 r. K. K. posiada status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku akcyzowego, który wykonuje działalność gospodarczą w zakresie połowu ryb i nabywa olej napędowy przeznaczony do napędu kutra rybackiego, a zatem olej ten – wykorzystywany jako paliwo silnikowe do celów żeglugi – jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji i poinformowania o tym organu. W ocenie organu odwoławczego K. K. uchybiła obowiązkom wynikającym z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a., ponieważ nabywając olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie prowadziła ewidencji i nie poinformowała o tym organu. Powołując się na ustalenia kontroli podatkowej stwierdził, że podatniczka przedłożyła organowi zaprowadzoną przez siebie ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych od akcyzy dopiero w dniu 9 października 2009 r., uzupełniając wpisy w tej ewidencji od dnia 20 marca 2009 r., mimo że powinny być one dokonywane przed przyjęciem paliwa od podmiotu pośredniczącego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej inne dokumenty niż ewidencja, której sposób prowadzenia reguluje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.) dalej powoływanego jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.", nie mają znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie należało zastosować art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż od nabytego wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie została zapłacona akcyza, którą podatnik zobowiązany był uiścić, bowiem nie dopełnił warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. K. K. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Argumentowała, że w dacie wydania decyzji organu odwoławczego nie istniała podstawa prawna, pozwalająca na wymierzenie jej podatku akcyzowego z tytułu wyrobu akcyzowego zużytego na cele napędowe kutra rybackiego. Jej zdaniem samo naruszenie warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy nie powinno skutkować brakiem zastosowania zwolnienia. Skarżąca zaznaczyła, że nie ciążył na niej obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, gdyż dotyczył on innych podmiotów. Pomimo to wymaganą ewidencję przedstawiła właściwemu organowi podatkowemu. Organy nietrafnie zastosowały w tej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponieważ skarżąca nabyła wyrób zwolniony od akcyzy, nie zaś znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca nabywając w maju 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz, czy wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie – w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13, oraz jeżeli w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Skoro skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, musiała spełnić określone w u.p.a. warunki, czyli: 1/ prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3), 2/ pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7), 3/ ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8), 4/ przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od ewidencjonowania. Oznacza to, że dopiero spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia. Szczegółowe regulacje dotyczące prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, zostały wprowadzone, wydanymi na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 38 u.p.a., przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. Przyjęcie takiego rozwiązania było konsekwencją wdrożenia do krajowego porządku prawnego art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405) dalej powoływanej jako "dyrektywa Rady 2003/96/WE", zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Zwrot normatywny "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych. Sąd pierwszej instancji uznał za okoliczność niekwestionowaną w sprawie fakt, że skarżąca, nabywając od podmiotu pośredniczącego ([...]), olej napędowy wykorzystywany do celów żeglugi, a zatem zwolniony od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, zobowiązana była na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., jako podmiot zużywający, do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w sposób przewidziany przepisami ustawy i rozporządzenia. Skarżąca nie prowadziła jednak ewidencji wymaganej do uzyskania zwolnienia i dlatego organy celne zasadnie przyjęły, że nie nabyła tego prawa. Trafny jest także pogląd organu odwoławczego, że ewidencja powinna być prowadzona już od momentu nabycia wyrobów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że jako podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organy wskazały m.in. na kwestionowany w skardze przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który zdaniem skarżącej nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu ten przepis prawa znajdował jednak pełne zastosowanie w niniejszej sprawie i oparte na nim rozstrzygnięcia organów podatkowych są prawidłowe. Wbrew stanowisku skargi w u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r., istniał przepis prawa zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja u.p.a., w zakresie wprowadzenia w punkcie 1 lit. b) ust. 2 art. 8 stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. Zmiana brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. nie była zmianą normatywną przepisów prawa lecz zmianą redakcyjną w postaci ujednolicenia redakcji obowiązujących przepisów. Do 1 września 2010 r. podmiot zużywający płacił podatek gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków do nabycia prawa do zwolnienia, np. w zakresie ewidencjonowania, zaś po 1 września 2010 r. podmiot zużywający płaci podatek akcyzowy gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Jak wskazano to w uzasadnieniu projektu rządowego tej regulacji (druk sejmowy nr 2966, VI kadencja) "zrównano wobec prawa wszystkie podmioty naruszające warunki uprawniające do stosowania określonych preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu" – tj. podmioty stosujące obniżoną stawkę podatku (od 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) i podmioty korzystające ze zwolnienia (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 ). Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze normatywnym. Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć również charakter redakcyjny i porządkujący. Taki przypadek zaistniał w rozpoznanej sprawie. Należało więc przyjąć, że przy ocenie skutków omawianej nowelizacji od 1 września 2010 r. ustawodawca wyeksponował naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia, np. w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku. Jest to zatem zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy w omawianym zakresie poprzez zawarcie w punkcie 1 lit. b) ust. 2 art. 8 u.p.a. regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4. Natomiast normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził w związku z nowelizacją żadnej zmiany w przepisie art. 10 (dotyczącym obowiązku podatkowego) i art. 13 (dotyczącym pojęcia podatnika), co przemawia także za tezą, że przed 1 września 2010 r. obowiązywały przepisy zawierające stosowną regulację. II Skargę kasacyjną złożyła K. K. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów doradztwa podatkowego według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: – błędne przyporządkowanie stanu faktycznego sprawy pod przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., – błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) przywołanej ustawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym na podstawie u.p.a. postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r. Zasadniczą oś sporu prawnego stanowi rezultat wykładni, a w konsekwencji zastosowanie, przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tj. niespornego ustalenia nabycia przez skarżącą oleju napędowego objętego zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi oraz jego zużycia zgodnie z przeznaczeniem, czyli na cele żeglugi, wobec jednoczesnego ustalenia nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, która odpowiadałaby ściśle warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., gdy prowadzenie omawianej ewidencji stanowi jeden z warunków zwolnienia od podatku wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.). W rozpoznawanej sprawie przyjęto, iż strona skarżąca, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Uznano bowiem, że nie spełniając wskazanego powyżej warunku zwolnienia, strona nie nabyła prawa do zwolnienia, zatem realizując czynność, która ze zwolnienia nie korzystała podlegała opodatkowaniu akcyzą. Z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wynika bowiem, że czynnością opodatkowaną jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skarżąca wskazywała, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej tj. przed nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 września 2010 r., z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. nie wynikała normatywna podstawa powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie nastąpiło bez zachowania warunków dla uzyskania zwolnienia, bowiem przepis ten do dnia 1 września 2010 r. dotyczył tylko niedopełnienia warunków dla zastosowania określonej stawki akcyzy, nie zaś zwolnienia od akcyzy. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że zmiana treści art. 8 ust. 2 lit. b) u.p.a. wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) miała jedynie charakter redakcyjny, zatem do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków zwolnienia, zaś po 1 września 2010 r. gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej zarzuty wiązane są także z normatywną treścią przepisu art. 35 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota problemu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem oleju napędowego do celów żeglugi. Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, kwestia kwalifikowania przedstawionej powyżej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. uznania jej za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, powinna być poprzedzona odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) przywołanej dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, iż kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanawiane na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być więc zorientowane na zapewnienie, po pierwsze, prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz, po drugie, zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. W prawie krajowym, implementację rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają między innymi oleje napędowe używane do celów żeglugi. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli podmiot zużywający posiada jednostkę pływającą, oraz jeżeli spełnione są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5 - 13 u.p.a. Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt ustawy w związku z § 4 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy). Z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem, (tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie, na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadność tego stanowiska znajduje również swoje potwierdzenie w treści przywołanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunek materialnoprawny – zużycie oleju napędowego na cele żeglugi, uznać należy zatem za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się bowiem do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na gruncie tego samego stanu prawnego i zbliżonego stanu faktycznego wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy stwierdzić, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem". Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło (por. również pkt 23 preambuły do wymienionej dyrektywy). Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Uwzględniając przedstawione argumenty wyjaśnić należy, że ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie wynika, że podatniczka realizując obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego, jako podmiot zużywający i posiadający jednostkę pływającą, przed dniem przyjęcia (nabycia) oleju napędowego z jego przeznaczeniem dla celów żeglugi, uchybiła obowiązkowi założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie podatniczki w dniach 7, 8, 12, 13, 15, 16, 19 - 21 października 2009 r. w zakresie przestrzegania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów napędowych używanych do celów żeglugi w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2009 r. wykazała, że nabyte paliwo zużyte zostało do celów żeglugi. W dniu 9 października 2009 r. podatniczka przedłożyła oplombowaną (w tym samym dniu) oraz opisaną przez wskazanie liczby kart i podpisaną przez Naczelnika Urzędu Celnego ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zawierającą konieczne rubryki i wypełnioną z uwzględnieniem chronologii zdarzeń podlegających ujawnieniu w niej, poczynając od marca 2009 r. Przedłożona ewidencja została przyjęta przez kontrolujących, zbadana i uznana za rzetelną. Stanowiła ona, obok innych dowodów źródłowych, w tym dokumentacji księgowej oraz dokumentacji dotyczącej zakupu towarów i usług, przedmiot analizy kontrolerów (por. s. 6-7 protokołu kontroli), a także podstawę ustalenia, że skarżąca zużyła cały nabyty olej napędowy na cele żeglugi (por. s 13 protokołu kontroli - "Ewidencje kontrolowanego", pkt 13). Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. było naruszenie przez podatniczkę obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe lub niewykazanie zużycia na cele żeglugowe. Wskazane wyżej ustalenia potwierdziły, że skarżąca zużyła nabyty olej napędowy na cele żeglugi, zatem spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy. Ustalenia te wynikały m.in. z przedłożonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Przedłożona kontrolerom ewidencja zawierała zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. Informacje zawarte w ewidencji znajdowały potwierdzenie w dokumentach zakupu (nabycia) oleju napędowego, w księdze podatkowej prowadzonej przez skarżącą, w dzienniku połowowym oraz w dzienniku pokładowo – maszynowym. Ewidencja była zatem rzetelna i obejmowała cały okres nabywania paliwa dla celów żeglugi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w tym stanie rzeczy, uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to spełnienie, nawet ex post umożliwiało przeprowadzenie ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego. Tego rodzaju zabieg został przeprowadzony w rozpoznawanej sprawie przez organ celny i umożliwił przeprowadzenie kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego. Cel prowadzenia ewidencji został więc w pełni osiągnięty, gdyż organ skontrolował prawidłowość stosowania zwolnienia. Ze wskazanego punktu widzenia należy więc przyjąć, że w sytuacji, gdy skarżąca ex post rozpoczęła ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza, gdy równocześnie nie budzi żadnych wątpliwości i to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi. Za nieuzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a zatem nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, którego realizacji przepisy te służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności. W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które to uchybienia nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Jak bowiem już podkreślono, nie każde naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, powoduje utratę prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego. Na marginesie tylko zaznaczyć należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. precyzujące sposób prowadzenia ewidencji, opublikowane zostało dnia 27 lutego 2009 r. i weszło w życie 1 marca 2009 r., czyli bez jakiegokolwiek vacatio legis, co znacznie utrudniło nie tylko przedsiębiorcom, ale i organom podatkowym natychmiastowe dostosowanie się do zupełnie nowych obowiązków w zakresie sposobu ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. Zapewne przyczyniło się to do wadliwości w zakresie terminu wprowadzenia przez podatników właściwej ewidencji, które to uchybienia nie powinny pociągać za sobą utraty prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż byłby to skutek całkowicie nieproporcjonalny do przyczyny i wagi uchybienia. W związku z powyższym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, a w ślad za nimi również Sąd pierwszej instancji, dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie stwierdzając w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylając zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., postanowił rozpoznać skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. W świetle przedstawionych argumentów stwierdzić należy, że skarga ta jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji bowiem, gdy skarżąca zużyła olej napędowy na cele objęte zwolnieniem, a warunki dotyczące prowadzenia ewidencji, jakkolwiek ex post, to jednak zostały spełnione i umożliwiły weryfikację danych wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a., zaś dane te okazały się zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, należało przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem i ujęciu w ewidencji odpowiednich informacji. W tej mierze podkreślenia wymaga bowiem, że ujawniona ex post informacja, umożliwiła organowi celnemu przeprowadzenie ustaleń odnośnie do prawidłowości stosowanego zwolnienia oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie, oraz umożliwiła przeprowadzenie efektywnej kontroli obrotu wyrobem zwolnionym od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało więc uchylić. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesłanki określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r., z tytułu użycia do celów żeglugi wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. oraz z art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.