I GSK 75/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 606/11 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz W. T. kwotę 7.650 (siedem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 606/11, oddalił skargę W. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "X" w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] maja 2011 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w wysokości 54.660 zł. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. określił W. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. we wskazanej wyżej kwocie. Organ stwierdził, że ustalenia kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatnika w dniach 3 - 18 września 2009 r., jednoznacznie wykazały, iż 5 czerwca 2009 r. kontrolowany nabył 30.000 l oleju napędowego przeznaczonego do napędu jednostki pływającej [...], którą wykonywał rejsy rybackie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie oleju potwierdziła wystawiona tego dnia faktura VAT nr [...] i "kwit bunkrowy" nr [...]. Z racji przeznaczenia do celów żeglugi zakupiony olej napędowy był objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Zakupione paliwo kontrolowany przeznaczył do napędu jednostki pływającej w trakcie wykonywania rejsów rybackich. Kontrolowany podatnik jako podmiot zużywający nie prowadził stosownej, określonej przepisami prawa podatkowego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy, a tym samym nie poinformował organu o formie prowadzenia tej ewidencji. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że podatnik naruszył art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z § 4, 5 pkt 3, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. z 27 lutego 2009 r. Nr 32, poz. 251 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z dnia 26 lutego 2009 r.). W. T. w odwołaniu od decyzji zaznaczył, że wymaganą ewidencję prowadził zgodnie z przepisami prawa od 1 marca 2009 r. Ewidencja ta była opatrzona datą założenia, pieczątką firmową i plombą producenta oraz posiadała ponumerowane strony. Brak opatrzenia ewidencji plombą przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., odwołujący się wytłumaczył wprowadzeniem go w błąd przez funkcjonariusza celnego Oddziału Celnego w K. (J. M.), który odmówił oplombowania ewidencji twierdząc, że nie podlega ona temu obowiązkowi. Podatnik działał więc w zaufaniu do organu celnego. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik 27 lutego 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego (AKC-R) przez co, stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.a., stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Wyrobem akcyzowym, który nabywała strona był olej napędowy, wykorzystywany do napędu jednostki pływającej w czasie rejsów rybackich (w tym olej napędowy nabyty 5 czerwca 2009 r.). Podatnik nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia tej ewidencji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że ewidencja była prowadzona od 1 marca 2009 r., gdyż Naczelnik nałożył plombę na ewidencję, przedłożoną przez podatnika, dopiero 26 sierpnia 2009 r. Przed tą datą, podatnik nie prowadził ewidencji w formie przewidzianej prawem i w związku z tym nie mógł korzystać ze zwolnienie z akcyzy nabytego oleju napędowego zużywanego do celów żeglugi. Dyrektor Izby Celnej w S. uznał za niewiarygodne twierdzenia podatnika, że funkcjonariusz celny J. M. 27 lutego 2009 r. wprowadził go w błąd poprzez udzielenie informacji, że przedłożonej ewidencji nie opatruje się plombą, bowiem celnik prawidłowo wyjaśnił podatnikowi, iż czynności plombowania powinien dokonać w Urzędzie Celnym w K. w Referacie Podatku Akcyzowego, a nie w Oddziale Celnym w K. Dnia 27 lutego 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie w K. jedynie zgłoszenie rejestracyjne AKC-R. W ocenie organu odwoławczego również treść zeznań złożonych przez podatnika i powołanych przez niego świadków: K. J. i B. C. oraz notatka służbowa funkcjonariusza celnego J. M., nie potwierdziły, że 27 lutego 2009 r. wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym przedłożył on ewidencję, i że Urząd Celny w K. lub Oddział Celny w K. odmówiły jej plombowania i opisania. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie należało zastosować art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż od nabytego wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie została zapłacona akcyza, którą podatnik zobowiązany był uiścić, bowiem nie dopełnił warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 października 2011 r. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący nabywając w czerwcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz, czy wobec ewentualnego braku takiej ewidencji istniała podstawa prawna do określenia mu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd wyjaśnił, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, iż dyrektywa ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje by przepisy te interpretować literalnie. Skoro skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia, to dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie warunków określonych m.in. w ustawie o podatku akcyzowym i w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku nie przysługuje bezwarunkowo. Regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, ustawodawca uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Tylko spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia. Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie wprowadzono w art. 32 u.p.a., a szczegółowe unormowania dotyczące jej prowadzenia zostały określone w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r. Przyjęcie takiego rozwiązania było konsekwencją wdrożenia do krajowego porządku prawnego art. 14 ust. 1 pkt c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm., Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405, dalej: dyrektywa Rady 2003/96/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Zwrot normatywny "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący, nabywając 5 czerwca 2009 r. olej napędowy od podmiotu pośredniczącego (spółki z o.o. "A.") wykorzystywany do celów żeglugi, więc zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zobowiązany był, na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., jako podmiot zużywający, do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w sposób przewidziany przepisami ustawy i rozporządzenia. Spełnienie wskazanego warunku mogło skutkować zwolnieniem od akcyzy. Skarżący nie prowadził ewidencji wymaganej do uzyskania zwolnienia, a w związku z tym organy celne słusznie uznały, że nie nabył tego prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym i rozporządzenie MF z dnia 26 lutego 2009 r. weszły w życie 1 marca 2009 r. i z uwagi na zbyt krótkie vacatio legis (ustawę ogłoszono 12.01.2009 r., a rozporządzenie 27.02.2009 r.) w urzędach celnych powstały problemy z załatwianiem spraw rejestracji i plombowania ewidencji, gdyż na przełomie lutego i marca 2009 r. do urzędów wpływało bardzo wiele wniosków w tym zakresie. Istnienie wspomnianych komplikacji potwierdzają wyjaśnienia funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. i Oddziału Celnego w K. Z tego powodu od 3 marca 2009 r. zlecono plombowanie ewidencji także funkcjonariuszom Oddziału Celnego w K. W związku z tym informacja udzielona skarżącemu 27 lutego 2009 r. przez J. M., że czynność opatrzenia ewidencji plombą jest dokonywana w Urzędzie Celnym w K., była zgodna ze stanem rzeczywistym. Pokrywa się ona również z wyjaśnieniami złożonymi na piśmie i, w zasadzie, z twierdzeniem skarżącego. W związku z tym przesłuchanie celnika w charakterze świadka nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto twierdzenia skarżącego (z protokołu przesłuchania, odwołania od decyzji I instancji i skargi), że o obowiązku plombowania ewidencji dowiadywał się w różnych miejscach i w różnym czasie, są wzajemnie sprzeczne. Sąd zaznaczył, że świadkowie powołani na wniosek skarżącego: K. J. i B. C. nie potwierdzili wersji wydarzeń skarżącego. Z ich zeznań wynika natomiast, że w lutym 2009 r. w Oddziale Celnym w K. nie dokonywano plombowania ewidencji. Pozostawanie skarżącego w przekonaniu, że organ celny 27 lutego 2009 r. wprowadził go w błąd co do obowiązku przedstawienia ewidencji w celu nałożenia plomby, nie mogło być powodem braku oplombowania ewidencji tego dnia i usprawiedliwieniem dla dopełnienia obowiązku dopiero 26 sierpnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący po 27 lutego 2009 r. wypływał na trzy miesiące do Danii, ale okoliczność ta nie mogła go zwolnić z dopełnienia obowiązku o którym mowa, ponieważ z Danii wrócił 26 maja 2009 r. a olej napędowy nabył w Polsce 5 czerwca 2009 r. Nie przedkładając ewidencji do plombowania, skarżący nie poinformował też naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, przez co naruszył art. 32 ust. 7 u.p.a. Powyższych braków nie mogło zastąpić ewidencjonowanie zakupów paliwa w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz potwierdzenie jego zużycia wynikające z innych dokumentów załączonych do skargi. Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo zastosował art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których na wcześniejszym etapie obrotu podatek ten nie został zapłacony. Sąd uznał, że organy celne co do zasady nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), normujących postępowanie podatkowe, w tym wymienionego w skardze art. 122 ustawy. W ocenie WSA doszło jedynie do naruszenia art. 190 § 1 O.p., ponieważ podatnika nie zawiadomiono o terminie przesłuchania świadka B. C. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wypływu na wynik sprawy, bowiem obowiązek plombowania ewidencji wynikał z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia MF z dnia 26 lutego 2009 r. W. T. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i obu decyzji wydanych w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w całokształcie i celowości przepisu art. 32 ust. 5-9 w związku z art. 32 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 14 ust. 1 pkt c) dyrektywy Rady 2003/96/WE polegającą na nadmiernym korzystaniu z prawa i jego nadinterpretacji przez przyjęcie, iż skarżący w czerwcu 2009 r. ewidencji wymaganej powołanymi przepisami prawa nie prowadził. Z przedstawionego i udokumentowanego stanu faktycznego wynika, iż u podstaw postępowania skarżącego było wprowadzenie go w błąd oraz niewątpliwie nieprawidłowe działanie w dniu 27 lutego 2009 r. funkcjonariuszy celnych w K. i K., którzy oświadczyli, gdy ten przybył do nich z ewidencją, iż ewidencji tej się nie stempluje. Nałożone zobowiązanie na skarżącego w kwocie 54.660,00 zł jest niewspółmierne do uchybień i to nie z winy skarżącego; 2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi – art. 3 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 123 i 190 § 1 O.p. i art. 79 § 1 k.p.a. z uwzględnieniem art. 7, 8, 9 k.p.a. polegające na niemożliwym do zaakceptowania w państwie prawa naruszeniu zasady zaufania i przerzuceniu odpowiedzialność za błędy w systemie wdrażania przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych rozporządzeń na skarżącego oraz niezapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a szczególnie przy przesłuchaniach świadków. Uzasadniając zarzuty skarżący stwierdził, że zalegalizował ewidencję po powrocie z Danii i odstawieniu statku do remontu w gdańskiej stoczni (28 sierpnia 2009 r.). Jego zdaniem z chwilą oplombowania ewidencji przez organ zapisy w niej dokonane zostały zaakceptowane i nie powinny być podważane. Zbyt krótki okres vacatio legis u.p.a. i rozporządzenia MF z 26 lutego 2009 r. (akty te weszły w życie z dniem 1 marca 2009 r.) spowodował, iż urzędy celne dopiero 3 i 4 marca 2009 r. podjęły czynności w zakresie plombowania ewidencji. W tym czasie, czyli po wizycie 27 lutego 2009 r. w Urzędzie Celnym w K. i Oddziale Celnym w K., był już na połowach na terenie Danii i o zmianach funkcjonowania urzędów celnych nie wiedział. Według skarżącego, wprowadzenie do krajowego porządku prawnego rozwiązań przewidzianych w art. 14 ust. 1 pkt c) dyrektywy Rady 2003/96/WE nie uprościło przepisów i wprowadziło dodatkowe komplikacje i biurokrację. Zwrócił także uwagę, że w postępowaniu podatkowym jest przyjęta zasada, że podatnik, o ile zachowuje dotychczasowe zasady prowadzenia ewidencji, to w kolejnym roku nie informuje o tym organu podatkowego a organ przyjmuje, iż ewidencja jest prowadzona na dotychczasowych zasadach. Skarżący argumentował, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza prawo również dlatego, że organy celne a za nimi Sąd, przyjęli za udowodnione, iż nie prowadził on ewidencji, podczas gdy od 27 lutego 2009 r. ewidencję taką posiadał, prowadził i na bieżąco dokonywał w niej wpisy. Pomimo że Sąd pierwszej instancji zgodnie z faktami stwierdził naruszenie przez organy celne art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, błędnie ocenił, że nieuczestniczenie skarżącego w przesłuchaniu B. C. i K. J. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący powinien uczestniczyć w tych czynnościach i realizować swoje gwarancje procesowe. Udział skarżącego w przesłuchaniu świadków wpłynęło by istotnie na wynik sprawy. Sąd nieprawidłowo przyjął, że skarżący miał możliwość oplombowania ewidencji przed zakupem oleju napędowego 5 czerwca 2009 r. Nabywając olej skarżący pozostawał w przekonaniu, że wystarczające dla zwolnienia od akcyzy było wpisanie zakupu do posiadanej ewidencji i księdze podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te zarzuty nie są zasadne. Przede wszystkim należy zauważyć, że oczywiście niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 79 § 1, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. Wymienione przepisy postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym i nie były stosowane przez organy celne orzekające w sprawie. W związku z tym nie mogło dojść do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie naruszenia przez organy celne wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji niesłusznie oddalił skargę, gdyż organy celne obu instancji naruszyły art. 121 § 1, art. 123 i art. 190 § 1 O.p. W związku z tak sformułowanym stanowiskiem skarżącego należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały przedstawione argumenty przemawiające za słusznością zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Podnoszone przez skarżącego kwestie związane z zaniechaniem przez organ przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. M. mogłyby ewentualnie mieć znaczenie przy ocenie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., jednak taki zarzut nie został postawiony. Uchybienie art. 123 i art. 190 § 1 O.p. skarżący wiąże z zaniechaniem zawiadomienia go o terminie przesłuchania świadków. Zdaniem skarżącego, jego obecność podczas składania zeznań przez świadków wpłynęłaby istotnie na wynik sprawy, jednak tej kwestii bliżej nie wyjaśnia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 196 § 3 O.p. przed odebraniem zeznania organ podatkowy między innymi uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Dlatego sugestie skarżącego o istotnym wpływie jego obecności na przebieg czynności przesłuchania świadków, w szczególności ich treść, należało uznać za pozbawione racjonalnych podstaw. W tych warunkach należało uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. W szczególności pozostają w mocy ustalenia dotyczące nabycia przez skarżącego oleju napędowego objętego zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie oraz jego zużycie na cele żeglugi, oraz nieprowadzenia przez skarżącego ewidencji odpowiadającej warunkom określonym w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zachodzi zaś jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Istota problemu występującego w sprawie sprowadza się do oceny wpływu braku wspomnianej ewidencji na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem oleju napędowego na cele żeglugi. W stanie prawnym wiążącym w sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd pierwszej instancji uznał, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nabył olej napędowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi, lecz skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, gdyż nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały między innymi używane do celów żeglugi oleje napędowe - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, określone w ust. 5 -13. Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie, z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi oleju napędowego na cele żeglugi. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze, wspomniane już, cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Zwolnienie od akcyzy olejów napędowych ze względu na przeznaczenie na cele żeglugi jest możliwe, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5 – 13 u.p.a. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 u.p.a., jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organy celne ustaliły, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te zaakceptował, że skarżący zużył nabyty olej napędowy na cele żeglugi, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że nie zostały skutecznie podważone twierdzenia skarżącego, iż prowadził ewidencję od 1 marca 2009 r. Wspomniana ewidencja nie odpowiadała wszystkim wymogom określonym w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., gdyż nie dokonano czynności wymienionych w § 7 ust. 3, jednak zawierała ona zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. Dodać należy, że informacje te potwierdzał także dokument nabycia oraz księga podatkowa prowadzona przez skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., zużycie oleju napędowego, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W przypadku, gdy skarżący nie prowadził "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz ewidencja ta zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie oleju napędowego do celów żeglugi, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro skarżący nie prowadził stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych od podatku, to nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. WSA niesłusznie też przyjął, że każde niespełnienie warunków określonych przepisami prawa krajowego powoduje opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Taka wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.a. nie uwzględnia bowiem wymienionych już uprzednio celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy celne nietrafnie uznały, że jakiekolwiek uchybienie w zakresie spełnienia warunków zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabytego wyrobu akcyzowego jest równoznaczne z utratą zwolnienia od akcyzy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uchybienie jakiego dopuścił się skarżący w zakresie prowadzenia ewidencji, nie mogło mieć zasadniczego znaczenia, gdy się uwzględni niewątpliwe spełnienie warunku materialnego zwolnienia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie każde naruszenie sposobu prowadzenia "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" (warunków formalnych), ze względu na ich przeznaczenie, może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uznały, że podstawą wymiaru podatku akcyzowego był brak prowadzenia, przez skarżącego, "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie prowadził żadnej ewidencji na podstawie, której można było ustalić dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a., wymagane do zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W konkretnej sprawie skarżący niewątpliwie zużył olej napędowy na cele objęte zwolnieniem oraz spełnił określone w ustawie warunki dotyczące prowadzenia ewidencji, w szczególności zawierała ona dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a., których organ nie zakwestionował. W związku z tym należało uznać, że zostały spełnione zasadnicze warunki zwolnienia tj. zużycie na cele objęte zwolnieniem i ujęcie w ewidencji odpowiednich informacji. W tej sytuacji uchybienia odnoszące się do sposobu prowadzenia ewidencji, określonego w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., nie mogły mieć wpływu na ustalenie, że skarżący spełnił określone w ustawie warunki zwolnienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny, uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, powinien rozważyć czy w istocie zaistniały wymienione w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przesłanki określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia.