II FSK 304/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 950/11 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2011 r., nr IBPB II/2/415-1122/10/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 950/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. K. - zwanej dalej "Skarżącą", na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 24 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej otrzymanej nieodpłatnie. Opisując we wniosku stan faktyczny Skarżąca wskazała, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki wniosła aport w postaci działki gruntu o wartości 10 000 zł. W zeznaniu PIT-38 wykazany został przychód w kwocie 10 000 zł i koszt uzyskania przychodu w kwocie 10 000 zł. Koszt uzyskania przychodu Skarżąca ustaliła na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "u.p.d.o.f.", przy czym wniesioną aportem działkę gruntu Skarżąca otrzymała nieodpłatnie. Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca wyjaśniła, że przed wniesieniem gruntu do spółki kapitałowej nie prowadziła działalności gospodarczej, w której grunt ten byłby środkiem trwałym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zadała następujące pytanie - czy postąpiła prawidłowo ustalając koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., mając na uwadze definicje środka trwałego - gruntu, jakie są zawarte w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223, z późn. zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości" ) ? Zdaniem Skarżącej, opisany sposób postępowania był prawidłowy wobec braku jednoznacznych postanowień zawartych zarówno w u.p.d.o.f. jak i ustawie o rachunkowości. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że katalog przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 u.p.d.o.f., a opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., natomiast koszt uzyskania przychodów określony został w art. 22 ust. 1e tej ustawy. W ocenie Ministra Finansów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku (udziały Skarżącej jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nabytej nieodpłatnie) zastosowanie znajdował art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał, że nieprawidłowym było wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w kwocie 10 000 zł, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że powołane we wniosku art. 5a pkt 2 i art. 22a u.p.d.o.f, jak również art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, nie uzasadniają prawidłowości stanowiska Skarżącej, bowiem art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. zawiera definicję składników majątkowych. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazywała, że zawarta w nim definicja, po pierwsze dotyczyła, nie gruntów, ale ogólnie - składników majątkowych, po drugie miała zastosowanie wyłącznie w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości zawierał definicję nie gruntu, lecz środka trwałego, dla celów rachunkowych, a nie podatkowych. Definicja środków trwałych w u.p.d.o.f. zawarta natomiast była w art. 22a tej ustawy, gdzie środkami trwałymi, o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., są składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - a taka okoliczność nie wystąpiła w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 22c tej ustawy, przez odmowę zastosowania z uwagi na to, że Skarżąca nie była i nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, zatem wnoszony aport nie może zostać uznany za środek trwały; 2) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na odmowie zakwalifikowania wartości nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie przez Skarżącą, a wniesionej jako aport rzeczowy w zamian za objęcie udziałów, jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów; 3) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ten właśnie przepis powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w związku z objęciem udziałów w zamian za aport niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że skarga oparta została na treści albo przepisów nieistniejących, albo niemających w istocie związku ze sprawą. Sąd rozpoznał zatem sprawę na zasadzie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "P.p.s.a."). Sąd podał, że przedmiotem sprawy była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie przez Skarżącą nieprowadzącą działalności gospodarczej, a wnoszącą tę nieruchomość do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały i uzyskującą z tego tytułu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, sporny był sposób rozumienia kategorii "środków trwałych". Zdaniem Sądu, rację miał Minister Finansów utożsamiając kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. z przedmiotami (gruntami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli nieodpłatnie grunty i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując z kolei przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki przedmioty majątkowe (grunty), mogli jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. W tym zakresie niezasadny był zarzut skargi oparty na treści powyższego przepisu. Według Sądu, o prawidłowości argumentacji Ministra Finansów świadczy także treść art. 22a ust. 1 in fine oraz art. 22c u.p.d.o.f. Przepisy te wprawdzie bezpośrednio regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane (odpowiednio) środkami trwałymi" - kategorię składników zaliczanych do "środków trwałych". W obu przypadkach (tj. amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty, m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W ocenie Sądu, skoro ww. przepisy u.p.d.o.f. definiują "środek trwały" jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej (lub oddany do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu) to sprzeczną z wyraźnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu nieruchomości jako "środków trwałych" niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez właściciela (posiadacza). Zdaniem Sądu, wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. w przypadku obu rodzajów podatników, tj. prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą, zaliczają przychody uzyskane z tytułu nabycia udziałów do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., niemniej jednak nie należy tracić z pola widzenia faktu, że dla osób fizycznych prowadzących dotychczas indywidualną działalność gospodarczą wniesienie aportem środka trwałego (tj. składnika majątkowego wykorzystywanego w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej), w sensie ekonomicznym jest kontynuacją nadal prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje więc nadal możliwość korzystniejszego (w porównaniu do osób nieprowadzących działalności gospodarczej) rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że nie było uprawnionym odwoływanie się przez Skarżącą do zasad opodatkowania osób prowadzących działalność gospodarczą przy interpretowaniu reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów osób nieprowadzących takiej działalności. Sąd podkreślił, że Skarżąca nabyła nieodpłatnie grunty zbywane w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów jest więc przede wszystkim konsekwencją braku poniesienia wydatków na nabycie gruntów. Pozostałe wydatki, jeśli takie byłyby poniesione, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jak to zostało wskazane w interpretacji. W związku z powyższym, niezasadne były pozostałe zarzuty skargi oparte na treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości. Sąd zaznaczył, że powołany w skardze art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy zasad ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zarzut odnoszący się do tego przepisu nie miał więc związku ze stanowiącą przedmiot sporu w sprawie kwestią obliczania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych (nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Natomiast art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o rachunkowości dotyczy zasad wyceny nabycia aktywów przez podmioty prowadzące księgi rachunkowe. Przepisy te nie mogły nawet w sposób pośredni, znajdować zastosowania przy ustalaniu zasad obliczania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Rację miał również Minister Finansów, że powołany w skardze art. 22 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w ogóle nie istnieje. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu "naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa (art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz prawa materialnego przy zastosowaniu, tj. art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f. w związku poprzez pozbawienie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wartości nieruchomości wnoszonych jako aport do spółki kapitałowej, co ma charakter dyskryminacyjny." Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, niezbędne jest także zweryfikowanie poprawności orzeczenia Sądu w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 2a i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Następnie pełnomocnik Skarżącej przytoczył w skardze kasacyjnej treść art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz poddał analizie art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. stwierdzając na tej podstawie, że jako błędny należy ocenić pogląd Sądu, że nieruchomość nabyta nieodpłatnie nie generuje dla podatnika kosztów uzyskania przychodów podczas wnoszenia aportu. Ponadto wskazał dalej, że możliwość zaliczenie kosztów uzyskania przychodów przy wnoszeniu aportu ustawodawca zastrzegł wyłącznie dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, konieczność zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f ma charakter dyskryminacyjny i naruszający konstytucyjną zasadę państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę równości podmiotów wobec prawa - art. 32 Konstytucji RP. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej powołał się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Choć w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej powołał się na inne przepisy, niż te które wskazał w skardze do Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, podobnie jak uczynił to wcześniej Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do skargi, że również rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się na przepisach, które nie mają związku z niniejszą sprawą. Dla przypomnienia w sprawie tej chodziło o problem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez osobę fizyczną (Skarżącą) nieprowadzącą działalności gospodarczej, w zamian za wniesiony do tej spółki wkład rzeczowy w postaci nieruchomości (działki gruntu). Natomiast w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, w kontekście wymienionych unormowań Konstytucji RP, tj. art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2, wskazał jako naruszony "art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f." [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. - uwaga Sądu], a więc przepis, który dotyczy wprawdzie kosztów uzyskania przychodów, ale w przypadku objęcia udziałów w zamian za wniesiony wkład rzeczowy w postaci udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni. Powołanie się na ten przepis przez autora skargi kasacyjnej można byłoby potraktować w kategoriach oczywistej omyłki, gdyby nie fakt, że zostało on w skardze kasacyjnej in extenso przytoczony. Z tych zatem względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., jako przepisu nie wykazującego żadnego związku w rozpoznawaną sprawą, uznać należy za oczywiście bezzasadny. Podobnie rzecz się ma z argumentami skargi kasacyjnej opartymi na powołanych w dalszej jej części przepisach tj. (w kolejności ich przytaczania) - art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Wszystkie te przepisy dotyczą różnych kwestii związanych wszak ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc z tytułu odpłatnego zbycia, w warunkach określonych w tym przepisie, wymienionych w nim rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, chodziło o przychód uzyskany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a ściśle rzecz biorąc przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Trafne i słuszne są poglądy Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażone w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach. Całkowicie chybione są jednakże sformułowane w skardze kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady równości podmiotów wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), choćby już z tego powodu, iż autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tych konstytucyjnych zasad w związku przepisami u.p.d.o.f., tj. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 2 i art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a), które jak wykazano wyżej, nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. Nr 490).