I SA/Rz 292/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi "A" S. A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" S.A. w J. kwotę 757 (słownie siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania R. S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak [...] z dnia [...] marca 2010r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym - uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie w sprawie. Skarżąca spółka w dniu 31 grudnia 2009r. skierowała do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do sierpnia 2004r. w łącznej kwocie 9 567 318 zł. wraz ze stosownymi korektami deklaracji dla podatku akcyzowego. Wnioskodawca uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, stanął na stanowisku, że nadpłata wynika z nienależnego uiszczenia przez Spółkę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985,27101987, 27101991, 27101999; preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319; olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 271019199 zużytych do produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. opisaną na wstępie decyzją z dnia [..] marca 2010r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwotach wynikających z pierwotnie złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych tj: za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 5 793 026,00 zł. za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 6 577 732,00 zł. za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 2 767 639,00 zł. za miesiąc sierpień 2004 r. w kwocie 2 456 036,00 zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wymienione okresy. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie przepisu § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.), oraz art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. Nr 283). Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, stwierdził iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące został złożony przez stronę po upływie ustawowych terminów na jego złożenie, tj. w czasie kiedy uprawnienie spółki do złożenia takiego wniosku ostatecznie wygasło. Wobec tego przedmiotowy wniosek nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego, a organ podatkowy pierwszej instancji winien był wydać na podstawie art. 165a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - zwanej dalej Ordynacją, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro natomiast postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, koniecznym było umorzone postępowania, w trybie art. 208 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy argumentował iż na przestrzeni rozpatrywanych lat 2004- 2009 brzmienie przepisu art. 79 §2 Ordynacji uległo znacznym modyfikacjom. W brzmieniu obowiązującym bowiem w 2004r. przepis art. 79 § 2 pkt 2 stanowił bowiem, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Podczas gdy ten sam przepis, w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. w dniu 31 grudnia 2009r. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei, przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji ). Organ podatkowy zauważył przy tym, iż art. 79 § 2 Ordynacji został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1318) - zwaną dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. (art. 10 ustawy zmieniającej). Wobec tego, znowelizowany art. 79 § 2 Ordynacji, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych dotyczących przepisów art. 79 § 2, obowiązuje dla stanów faktycznych następujących od dnia 1 stycznia 2009r. Zatem, w ocenie organu, skoro zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest terminem prawa materialnego, to należy w przedmiotowym przypadku zastosować ogólne zasady przyjęte dla przepisów o charakterze materialno prawnym i w braku przepisów intertemporalnych stanowiących inaczej, zastosować do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy, przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia podatkowego tj. w niniejszej sprawie przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ podatkowy stwierdził zatem, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., wobec braku w ustawie zmieniającej przepisów intertemporalnych, wskazujących iż znajduje on zastosowanie do stanów, które powstały przed dniem jego wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r. oraz mając na uwadze fakt, iż jest to przepis prawa materialnego może mieć zastosowanie tylko do nadpłat, które powstały w okresie jego obowiązywania, a więc po dniu 1 stycznia 2009r. Na gruncie przedmiotowej sprawy stwierdził zatem, iż zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji dla podatników podatku akcyzowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, co w rozpatrywanej miało miejsce w 2004r., dlatego też w sprawie zastosowanie ma art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Organ podatkowy stwierdził zatem, iż wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie 5 lat licząc od dnia złożenia deklaracji, który to termin nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony po upływie przedmiotowego terminu, nie wszczyna zatem, w sposób skuteczny, postępowania w sprawie nadpłaty. Podkreślając zatem, iż 5-cio letni okres uprawniający stronę do ewentualnego złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004r. wygasł odpowiednio w dniach: 23 czerwca 2009 r., 27 lipca 2009 r., 25 sierpnia 2009 r., 28 września 2009 r., organ uznał przedmiotowy wniosek strony, złożony w dniu 31 grudnia 2009r., za wniesiony po upływie ustawowych terminów, a zatem bezskuteczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art.79 § 2, art. 208 § 1 Op, art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji Podatkowej. Podniosła, iż zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie zasadami, sama zapłata podatku, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, uniemożliwiając dalszy bieg przedawnienia. Wobec tego, w razie wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość podatku, upływ terminu określonego w art. 70 §1 Op, nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy decyzji określającej podatek w kwocie równiej bądź niższej od faktycznie zapłaconej. Z tych też względów, przedmiotowe postępowanie podatkowe, mogło zostać zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w kwocie niższej niż pierwotnie zadeklarowana przez podatnika. W dalszej części uzasadnienia skargi, skupiając się na kwestii zastosowania przepisów prawa w czasie, skarżąca spółka wywiodła, iż przepis art. 79 §1 OP jest przepisem o charakterze proceduralnym, gdyż nie określa uprawnienia a jedynie sam tryb jego wykonywania. Ponadto, podkreślając fakt, iż ustawa zmieniająca zawiera szereg przepisów intertemporalnych, wskazujących sytuacje, w których do stanów prawnych zaistniałych przez dniem jej wejścia w życie tj. przed 1 stycznia 2009r. zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w jej dotychczasowym brzmieniu, w którym to wyliczeniu nie ujęto przepisu art. 79 §1 OP, skarżąca spółka wnioskuje, iż enumeratywne wyliczenie przypadków zastosowania starej ustawy, oznacza że w pozostałej części znowelizowane przepisy wchodzące w życie z dniem ogłoszenia, mają zastosowanie wprost do istniejących w dniu ich wprowadzenia stanów faktycznych. Powołuje się przy tym na § 31 ust 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej z 20 czerwca 2002r. (Dz. U. nr 100 poz. 908), zgodnie którym jeżeli w stosunku do uprawnień i obowiązków powstałych pod rządami ustawy nowelizowanej , zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, iż znowelizowane przepisy w zakresie nadpłaty, nie znajdują zastosowania do istniejących już zobowiązań podatkowych, należy uznać iż skarżąca spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty na podstawie znowelizowanej regulacji. Skarżący wskazał także na nierówność sytuacji prawnej podatnika i organu podatkowego, powstałą dzięki przyjęciu zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Celnej w P. interpretacji przepisów, polegającą na tym, że prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało odpowiednio w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu, podczas gdy termin przedawnienia tychże zobowiązań, uniemożliwiający organowi modyfikację sytuacji prawnej podatnika upływał dopiero z końcem roku 2009. Nierówność ta, jak podkreślił skarżący, była powodem wprowadzenia ustawy zmieniającej, co wynika z pisemnego uzasadnienia projektu ustawy. Skarżący podniósł zatem, iż w razie przyjęcia, zaprezentowanej przez organ podatkowy wykładni przepisów, cel przedmiotowej nowelizacji zostałby zniweczony. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowa skarga jest zasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, jaki stan prawny należy zastosować do oceny skuteczności złożonego przez stronę w dniu 31 grudnia 2009r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do sierpnia 2004r., w sytuacji gdy w ustawie zmieniającej brak przepisów przejściowych regulujących bezpośrednio te kwestię. Przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji, regulujący kwestię zwrotu nadpłaty podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego wobec Spółki, stanowił iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik w złożonej uprzednio deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia tego zeznania, czyli w stanie faktycznym niniejszej sprawy odpowiednio w dniach 23 czerwca 2009 r., 27 lipca 2009 r., 25 sierpnia 2009 r. i 28 września 2009 r. Przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2009r. kiedy to wyżej wspomnianą ustawą zmieniającą wprowadzono w art. 79 § 2 Ordynacji zapis, stanowiący, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z tego, iż w chwili wejścia w życie nowych przepisów ustawy tj. w dniu 1 stycznia 2009r. prawo skarżącej spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie wygasło. Zgodnie z prezentowanym w literaturze poglądem Bogusława Gruszczyńskiego (Ordynacja podatkowa – Komentarz ) przepis art. 79 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., będzie miał po tej dacie zastosowanie w sprawach, w których prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008r. Wprowadzenie bowiem nowego stanu prawnego nie może bowiem reaktywować praw wygasłych. W sytuacji natomiast, gdy pięcioletni termin nie zakończył biegu przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, zastosowanie będzie miało nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji. Zdaniem komentatora zatem, prawo do złożenia przedmiotowego wniosku, wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ol 189/11 jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt. I SA/Kr 970/09, na który powołuje się skarżąca. W związku z powyższym stanowiskiem, jak również z uwagi na samą treść przepisów przejściowych ustawy zmieniającej Sąd przychyla się do stanowiska skarżącego, iż w omawianym przypadku zastosowanie ma nowy stan prawny tj. przepis art. 79 Ordynacji w brzmieniu nadanym mu opisaną wyżej ustawą zmieniającą, pomimo iż ustawa ta nie zawiera przepisu przejściowego który expresis verbis stanowiłby, iż znowelizowany przepis Ordynacji ma zastosowanie do bieżących stanów prawnych. Omawiana ustawa zawiera bowiem szereg przepisów przejściowych, z których wszystkie odnoszą się do przypadków dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, w którym to wyliczeniu nie został ujęty, będący przedmiotem rozważań, przepis art. 79 Ordynacji. Poza powyższym wyliczeniem, ustawa zawiera jedynie zapis o wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Zatem sama budowa tego aktu prawnego, świadczy o przyjęciu przez ustawodawcę zasady bezpośredniego działania przepisów nowych, od której to zasady ustanawia on szereg wyjątków, nie zaś o zamiarze dalszego tymczasowego stosowania przepisów dotychczasowych. Takie wnioski płyną również z lektury uzasadnienia do projektu tejże ustawy, w którym podkreśla się nieuzasadniony brak równowagi praw pomiędzy podatnikiem a organami administracji skarbowej, którego likwidacja, poprzez wydłużenie terminu, w którym podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku, stanowi główny cel omawianej nowelizacji, a która to zmiana, jako zawsze korzystna dla podatnika, nie wymaga wprowadzania w treści ustawy, przepisów przejściowych mówiących o zastosowaniu w każdym indywidualnym przypadku zasad korzystniejszych dla podatnika. Wykładania powyższa koresponduje również z wnioskami płynącymi z treści Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej, który stanowi iż każdorazowy przypadek zastosowania do spraw będących w toku, uprawnień i obowiązków, przepisów dotychczasowej ustawy, wynikać powinien wyraźnie z treści nowej ustawy. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż w dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, nie upłynął jeszcze termin do złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. Zasadnym zatem jest wniosek, iż skoro w otwartym terminie do złożenia wniosku nastąpiła zmiana stanu prawnego polegająca na wydłużeniu biegnącego terminu - termin ten ulegał będzie wydłużeniu, stosownie do znowelizowanych przepisów. Dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji, uznać należy wobec tego za błędną a zaskarżoną decyzję organu za wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec tego Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269).