II FSK 1195/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 400/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 400/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na siedem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 21 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku od gier za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 2 września 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. oraz korekty deklaracji za ten okres, w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości mniejszej aniżeli w pierwotnie wskazany. W załączonym do korekty deklaracji uzasadnieniu strona wskazała, że błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; zwana dalej : "u.g.h."), zamiast z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.; zwana dalej: "u.g.z.w."). Spółka wskazała także, iż pomimo, że u.g.h. nie zawiera przepisów przejściowych niezbędnych do zapewnienia poszanowania interesów, przed upływem okresu, na który przyznano spółce w drodze zezwolenia prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych, organy podatkowe powinny stosować jej postanowienia, tak jakby zawierała ona stosowne przepisy przejściowe utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności spółki. Niezależnie od tego spółka wywiodła, iż organ naruszył przepisy Dyrektywy 98/34/WE w procedurze uchwalania u.g.h. poprzez pominięcie procedury notyfikacji. Decyzjami z dnia 4 stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. w kwotach identycznych, jak wskazane w pierwotnie złożonych deklaracjach. Od decyzji tych strona wniosła odwołania, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowań. W ich treści spółka powołała się m.in. na opinię Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa, przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C-267/03 odnośnie do potrzeby notyfikacji przepisów o charakterze technicznym. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 21 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywa 98/34/WE"), a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. Ponadto organ wyeliminował możliwość uznania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych za usługę. Powołując się na art. 1 pkt 2 wspomnianej Dyrektywy, wskazał, że usługą jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, tj. każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania : art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"); a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego : art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.; zwany dalej : "TFUE"); art. 1 pkt 1 i 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE; art. 139 ust. 1 u.g.h oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ze względu na wskazane naruszenia prawa skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie o ich uchylenie, jak i uchylenie decyzji je poprzedzających, oraz o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w treści skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała prawidłowość procesu legislacyjnego u.g.h., która stanowi w ocenie spółki reglamentację dotychczasowej działalności, wprowadzając w trakcie trwania zezwolenia wyższe stawki podatkowe, a także ryczałtową stawkę podatku od każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. Ponadto spółka zarzuciła organowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług, niezgodność z Konstytucją oraz naruszenie zasady proporcjonalnego ograniczenia wolności konstytucyjnych. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał m.in., że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Wskazano także, że przepis art. 139 ust.1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem Sądu nie było podstaw do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej u.g.h., w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 i art. 145. W ocenie Sądu nie można było także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu jego art. 34. W takiej sytuacji, niecelowe było również prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TFUE. Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.; zwane dalej : "Rozporządzenie RM") oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, było dla Sądu pierwszej instancji równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TFUE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności i zaufania do organów państwa, a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu wskazanej ustawy oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług i przedsiębiorczości. Ze względu na uznanie za bezzasadne przedstawionych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej spółka z o.o. M. działając przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego; 2. naruszenie prawa materialnego: - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznych z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.; - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt u.g.h. nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; - § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 Rozporządzenia RM - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa; - art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł m.in., że art. 139 ust. 1 oraz związany z nim art. 129 ust. 3 u.g.h. nie mają mocy obowiązującej wobec spółki, ponieważ - mimo takiego obowiązku - nie były notyfikowane. Bezskuteczność przepisów technicznych (brak związania strony takimi przepisami) wprowadzonych z naruszeniem obowiązku notyfikacji, jest w sprawie niesporna. W związku z tym, zdaniem strony, spór dotyczy jedynie tego, czy wskazane przepisy u.g.h. stanowiące normę podatkową są przepisami technicznymi i jako takie podlegały notyfikacji. Zdaniem skarżącej, art. 129 ust. 3 u.g.h. zawiera "specyfikację techniczną" zarówno w rozumieniu § 1-2 pkt 2 Rozporządzenia RM, jak i art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Skoro więc art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny, to biorąc pod uwagę, że jest on jednocześnie przepisem definiującym przedmiot opodatkowania, brak związania takim przepisem powoduje sam w sobie automatycznie brak możliwości zastosowania jego znaczenia zawartego w treści art. 139 ust. 1 u.g.h. Spółka zwróciła uwagę, że orzecznictwo europejskie i praktyka Komisji dopuszcza daleko idące reglamentacje rynku gier hazardowych, łącznie z całkowitymi zakazami tego typu gier albo monopolami państwowymi - rozumiejąc że mogą one mieć negatywny wpływ na zachowania jednostek i ich relacje społeczne oraz status ekonomiczny. To jednak w żadnej mierze nie uzasadnia, w jej ocenie, odstąpienia od reguły, że normy dotyczące produktów - również automatów do gier - winny być poddane ocenie Komisji i innych Państw Członkowskich, z punktu widzenia zagrożeń dla swobód traktatowych. Innymi słowy rozpatrywane z perspektywy krajowej względy moralności publicznej i bezpieczeństwa (jakkolwiek rozumiane) nie stanowią powodu dla odmowy Komisji i Państwom członkowskim ich kompetencji do zapoznania się z projektem aktu i zgłaszania swoich uwag. Odmowa zastosowania § 5 ust. 5 Rozporządzenia RM ma jedynie na celu umożliwienie realizacji przez uprawnione podmioty istotnego celu integracji europejskiej i w żaden sposób nie godzi w wartości w postaci moralności publicznej i bezpieczeństwa, które mogą być w notyfikowanym projekcie eksponowane i z dużym prawdopodobieństwem - o ile byłyby uzasadnione i racjonalne - miałyby szansę na uznanie. Nie jest jednostronną decyzją danego kraju czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione gdyż służą ochronie bezpieczeństwa. Ocena ta winna być z mocy Dyrektywy 98/34/WE podjęta po notyfikacji przez wszystkie zainteresowane podmioty. Na tym polega istota wspólnego rynku - podejmowanie decyzji skutkujących na wspólny rynek, poddane jest wspólnej ocenie uczestników tego rynku. W konkluzji skarżąca wyraziła przekonanie, iż zastosowanie wobec niej wskazanych przepisów przez organy, a następnie przez WSA, stanowi o ich naruszeniu - przez niewłaściwe zastosowanie. W jej ocenie, to uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i nieprawidłowych decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 podniósł, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje w inny sposób gry na automatach o niskich wygranych i stanowi nowość normatywną w stosunku do przepisu poprzednio obowiązującego. Wobec tego powinien on zostać notyfikowany. Z kolei do przepisu tego odnosi się art. 139 u.g.h., budujący normę nakazującą zapłacić podatek. Zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż przepis definiujący grę z art. 129 ust. 3 u.g.h. jest elementem grupy przepisów technicznych. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia Dyrektor Izby Celnej w P., działający przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 p.p.s.a., ocenić w pierwszej kolejności należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do argumentacji strony, w tym przede wszystkim tej kwestii, że norma art. 139 ust. 1 u.g.h. zbudowana jest na definicji automatu o niskich wygranych, zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. Strona wykazała, że ten ostatni przepis wprowadza opis cech produktu i jest specyfikacją techniczną w znaczeniu ścisłym. Strona podnosiła również, że art. 139 ust. 1 u.g.h. podlegał notyfikacji gdyż stanowił instrument fiskalny (podatkowy) wpływający na popyt na produkty (automaty do gier). Zarzutów tych nie można podzielić. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim uzasadnieniu, co jest istotą sporu. Odniósł się do zagadnienia notyfikacji aktu prawnego tak z uwagi na przepisy unijne, jak i krajowe. Argumentacji tej zaś nie można postawić zarzutu braku spójności, czy logiki. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji konsekwentnie prezentował pogląd, że art. 139 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się osobno do każdego argumentu strony mającego potwierdzić jej stanowisko. Należy w tym miejscu także podkreślić, że odmowa zastosowania prawa krajowego mogła dotyczyć tylko przepisu technicznego, który nie został notyfikowany (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, ZOTSiSPI z 2005 r., 8/I-07865 i baza Lex nr 225727). Poza tym art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono jednak szerzej na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wypada tylko zauważyć, że uzasadnienie Sądu meriti pozwoliło na sformułowanie i przedstawienie w skardze kasacyjnej obszernej argumentacji kwestionującej wywody w nim zawarte. Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani strony, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej. Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie stronie skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h. Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu strona skarżąca wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, a także z § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 Rozporządzenia RM. Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). W ocenie skarżącej art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Strona wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art. 129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych i publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 i w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art. 139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na to, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, chybiony jest również zarzut błędnej wykładni § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 Rozporządzenia RM. Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art. 34,art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu ( art. 56 TFUE ). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskowała skarżąca Spółka. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym ( art.193 Konstytucji RP). Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3,poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Strona skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r.,nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r.,nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.).