I SA/Po 366/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi H. Ł. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. w wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania w decyzji z dnia (...) listopada 2010r. Nr (...) wydanej na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p. ) oraz art. 30e i art. 10 ust. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. ( Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof). - określił podatniczce H. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie (...) zł . Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że podatniczka w dniu (...) grudnia 2007r. nabyła wraz z mężem J. S. do wspólnego majątku małżeńskiego, lokal mieszkalny w P. wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym (...) części we wspólności nieruchomości wspólnej, za łączną kwotę (...) zł. Następnie wraz z małżonkiem, umową darowizny zawartą w dniu (...) października 2009r., darowała (...) części w lokalu mieszkalnym synowi J. S. Następnie podatniczka H. Ł., jej mąż J. S. oraz syn J. S. dokonali sprzedaży nieruchomości za cenę (wartość rynkowa) w kwocie (...) zł, w tym cena udziału sprzedawanego przez podatniczkę H. Ł. i jej męża J. S. wyniosła (...) zł , a cena udziału sprzedawanego przez syna J. S. wyniosła kwotę (...) zł. Po dokonanej sprzedaży, podatniczka w dniu (...) kwietnia 2010r. złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym wykazała 19% podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości (...) zł , który zapłaciła w dniu (...) kwietnia 2010r. Następnie podatniczka wraz z mężem złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od sprzedaży lokalu stwierdzając, że zastosowała błędną wysokość kosztów uzyskania przychodu, odliczając tylko (...) części (łącznie z mężem) wszystkich kosztów , a nie całość , które ponieśli wspólnie. Wraz z wnioskiem podatniczka złożyła korektę zeznania PIT 38 , wykazując w niej podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości "(...)" złotych. W tym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że warunkiem niezbędnym do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatność zbycia nieruchomości, która nie ma miejsca w odniesieniu do zbycia udziałów w nieruchomości w formie darowizny. Należy zatem rozróżnić oraz wyodrębnić wydatki przypadające na nabycie udziałów w nieruchomości, które zostały sprzedane, od tych, które przypadają na nabycie zbytego w formie darowizny udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego stwierdził, że podatniczka w korekcie zeznania PIT-38 wykazała błędny podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. "(...) " złotych , przyjmując do jego wyliczenia zawyżone koszty uzyskania przychodu. W odwołaniu podatniczka wniosła o zmianę decyzji i określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie "(...) " zł. W uzasadnieniu podatniczka wskazała m.in., że w pierwotnym zeznaniu PIT-38 wykazała błędną kwotę zobowiązania podatkowego, przyjmując za niskie koszty uzyskania przychodu. Zdaniem podatniczki wydatki, które mają realny i bezpośredni wpływ na uzyskany przez nią przychód z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości wynoszą (...) zł, tj. (...) % ceny nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) marca 2011r. Nr (...), uchylił w całości decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2009 rok w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu uznał, że prócz (...) wartości ceny nabycia sprzedanej nieruchomości, należy uznać za koszty uzyskania przychodu (...) części wydatków związanych ze sporządzeniem umowy kupna nieruchomości, gdyż są to koszty bezpośrednio związane z kosztami jej nabycia. W skardze podatniczka H. Ł. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego wynosi (...) zł, że istnieje nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu osiągniętego przez podatniczkę przychodu z odpłatnego zbycia w dniu (...) października 2009r. nieruchomości w kwocie (...) zł oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na swoją rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 22 ust 6c updof, poprzez błędne przyjęcie, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (...) części nieruchomości uznać należy tylko koszt nabycia zbywanego udziału, ponadto, art. 30e § 1 i § 2 updof , poprzez określenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie (...) zł , w sytuacji gdy wysokość tego zobowiązania wynosi "(...)" zł. Uzasadniając podstawy skargi, podatniczka stwierdziła, iż należy uznać za koszty uzyskania przychodu te udokumentowane wydatki, które mają wpływ na uzyskany przychód ze sprzedanej nieruchomości, tj. wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości. Skoro nieruchomość nabyła wraz z małżonkiem za łączną kwotę (...) zł, to przypadająca na nią część kosztów zakupu wynosi (...) zł. W związku z powyższym, przy obliczaniu podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jako koszty uzyskania przychodu przyjąć należało kwotę (...) zł, albowiem poniesione przez podatniczkę w tej wysokości wydatki miały realny i bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzuty zawarte w skardze, nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uzależniony jest od roku jej nabycia. W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przepisy updof ulegały zmianie. W osądzanej sprawie mają zastosowanie zasady wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), bowiem od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a więc nowe zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007r. Z obowiązującego od tej daty art. 30e updof wynika, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 updof , a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw. Powiększenie to może dotyczyć nieruchomości wynajmowanych amortyzowanych poza działalnością gospodarczą. Zatem koszty uzyskania tego przychodu, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c updof, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Warunek, jaki wprowadza ten przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Określając koszty uzyskania przychodu, co do zasady, należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c należy rozumieć więc każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Stanowczego podkreślenia wymaga, że ustawowym warunkiem niezbędnym uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Prowadzi to do wniosku, że udokumentowane koszty nabycia mogą podlegać odliczeniu od przychodu wyłącznie w części odpowiadającej ( w tym proporcjonalnie) odpłatnemu zbyciu udziału w nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Takimi kosztami będą np. wydatki poniesione na uregulowanie opłaty skarbowej, opłaty notarialnej czy kosztów pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży, czyli będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości. Stosownie do art. 6 ust. 1 updof, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy, który stanowi o wspólnym opodatkowaniu małżonków.. Uwzględniając powyższe rozważania prawne Sąd stwierdza, że podatniczka H. Ł. wraz z małżonkiem odpłatnie zbyła tylko (...) nieruchomości. Pozostałe (...) podatniczka z mężem podarowali swojemu synowi J. S. Zatem należało przyjąć, że podatniczka dokonała sprzedaży udziału wynoszącego (...) część nieruchomości. Przy określaniu kosztów uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te udokumentowane wydatki, które zostały poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości nie tracąc z pola widzenia, że warunkiem niezbędnym uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Powyższe odnosi się do faktu darowania (...) udziałów w nieruchomości na rzecz syna podatniczki. Darowizna jest z samej definicji rozporządzeniem majątkowym nieodpłatnym i bez przyczyny natury zobowiązaniowej. Powyższe uzasadnia zastosowanie w sprawie ustawowego ograniczenia polegającego na tym , że udokumentowane koszty nabycia będą podlegać odliczeniu od przychodu wyłącznie w części odpowiadającej sprzedanemu udziałowi w nieruchomości. Wobec tego praktyczne skutki dokonanej przez organy podatkowe, a potwierdzonej przez sąd wykładni prawa, przedstawiają się następująco: - cena dokonanego zakupu w 2007r. lokalu: (...) zł - koszty zbycia nieruchomości ( aktu notarialnego): (...) zł - rozmiar udziału zbytego przez podatniczkę: (...) - udział podatniczki w cenie zakupu udziału: (...) x ((...) zł + (...) zł) = (...) zł Reasumując, koszty nabycia nieruchomości możliwe do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatniczki wynoszą (...) zł, a nie jak twierdzi podatniczka (...) zł. W związku z powyższym prawidłowe jest określenie podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu omawianej sprzedaży nieruchomości w wysokości (...) zł. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.