I SA/Ol 647/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi H.L. - K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.445 ( pięć tysięcy czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 647/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok w wysokości 91.385,00 zł. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca będąc osobą stanu wolnego, na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]" z dnia 17 października 2002r. nabyła lokal położony w J. przy ul. "[...]" o przeznaczeniu handlowo - usługowym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego za cenę 388.875,00 zł, w tym: wartość lokalu 299.851,00 zł, wartość udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu 89.024,00 zł. Opłaty związane z zawarciem aktu notarialnego stanowiły kwotę 9.793,70 zł. Zgodnie z aktem notarialnym część ceny zakupu w wysokości 87.260,00 zł została zapłacona przed sporządzeniem aktu notarialnego. Pozostałą kwotę w wysokości 301.615,00 zł Skarżąca zobowiązała się zapłacić na rachunek bankowy sprzedającej spółki w następujący sposób: - kwotę w wysokości 100.000 zł w terminie do dnia 20 grudnia 2002r, - kwotę w wysokości 201.615 zł w terminie do dnia 8 września 2003r. Organ I instancji ustalił, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą w latach 1996-2002 nie pozwalały na sfinansowanie tych wydatków. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej w zakresie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów ustalonych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002. Natomiast postanowieniem z dnia "[...]" włączył do materiału dowodowego protokół kontroli podatkowej z dnia "[...]" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003 oraz sprawdzenia poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego. Z włączonych materiałów wynikało, że Skarżąca rozpoczęła w 2002 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu. Ze złożonego w dniu 24 kwietnia 2003r. zeznania rocznego PIT-36 za 2002r. Skarżąca wykazała m.in. następujące dane: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy:15.087,16 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.155,12 zł, dochód 13.932,04 zł, przychód z działalności gospodarczej 26,00 zł, koszty uzyskania przychodu: 92.100,40 zł, strata: 92.074,40 zł, należny podatek: 661,50 zł, nadpłata: 598,90 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej za 2002r. o kwotę 89.024,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie w poz. 4 księgi przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" rachunku nr "[...]" z dnia 17 października 2002r. o treści: "sprzedaż udziałów w wieczystym użytkowaniu gruntu działki nr 3/11 i 3/12 wystawionego przez A Spółka z o. o. Zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej, Skarżąca w dniu 30 lipca 2007 złożyła korektę zeznania rocznego PIT-36, wskazując m.in. następujące dane: koszty uzyskania przychodu: 3.076,40 zł, strata 3.050,40 zł, należny podatek: 34,06 zł, nadpłata: 627,40 zł. Skarżąca nie wykazała w korekcie, przychodu i dochodu z tytułu dzierżawy w kwocie 150,00 zł. W toku kontroli podatkowej Skarżąca złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002r., w którym wykazała następujące wartości: rzeczy ruchome - samochód marki Opel "[...]"nr rej "[...]" o wartości 8.000,00 zł. Ponadto, złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r., w którym wykazała nieruchomości w tym: grunty zabudowane położone w J. przy ul. "[...]", udział w wieczystym użytkowaniu gruntu działki nr 3/11 i 3/12 pod lokalem o wartości 89.024,00 zł, -lokal usługowy – J. ul. "[...]" o powierzchni 62,1 m2 o wartości 299.851,00 zł. rzeczy ruchome: samochód marki Opel "[...]" o wartości 7.000,00 zł. Podatniczka złożyła także dodatkowe oświadczenie, w który wykazała, że: miesięczny dochód ze stosunku pracy wynosi ok. 1.100,00 zł brutto, dochód za rok 2001- wynosi 13,094 zł, szacunkowy dochód za rok 2002 ok. 14.000,00 zł i darowizna 8.000,00 zł. Wskazała również następujące zobowiązania: spłata lokalu związanego z działalnością, spłata pożyczki zaciągniętej od matki w wys. 140.000,00 zł (40.000zł do 31.12.2010r. i 100.000,00 zł do 31.12.2015r). Ponadto wskazała, że: jest właścicielem lokalu usługowego położonego w J. przy ul. "[...]" spłaconego w części (kwota 187.260,00 zł), posiada rachunki bankowe w Banku "[...]" oraz w "[...]", posiada środek transportu marki Opel "[...]" rok produkcji 1994, zakupiony 19.04.2001 r. za kwotę 8.800,01 zł, zamieszkuje w dwupokojowym mieszkaniu spółdzielczym, za które wysokość czynszu wynosi ok. 320,00 zł. Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką J. L., która uzyskuje zasiłek przedemerytalny ok. 680,00 zł miesięcznie oraz z bratem, T. L., który uzyskuje dochód ze stosunku pracy w kwocie 10.000,00 zł w skali miesiąca. Natomiast z oświadczenia złożonego przez Skarżącą podczas kontroli skarbowej dotyczącej zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2002r. wynikało, że środki finansowe na zakup lokalu handlowego w J. pochodziły z własnych oszczędności oraz z zaciągniętej pożyczki od J. L. Dodatkowo, Skarżąca oświadczyła, że pożyczki zaciągnięte w okresie objętym kontrolą nie były spłacone, gdyż zgodnie z umową są długoterminowe. Wraz z oświadczeniem przedłożyła kserokopie umów pożyczek: - zawartej w dniu 17 października 2002r. pomiędzy H. L. - pożyczkobiorcą a J. L. – pożyczkodawcą, na kwotę 40.000,00 zł przekazaną w dniu zawarcia umowy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pieniędzy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010r. Do ww. umowy Podatniczka złożyła deklarację PCC; dowód opłaty K103 z dnia 4 listopada 2002r. na kwotę 620,10 zł, - zawartej w dniu 19 grudnia 2002r. pomiędzy ww. podmiotami na kwotę 100.000,00 zł przekazaną w dniu zawarcia umowy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pieniędzy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015r. Do ww. umowy Podatniczka złożyła deklarację PCC i dokonała opłaty K103 z dnia 10 stycznia 2003r. na kwotę 2.007,70zł., - zawartej w dniu 2 września 2003r. pomiędzy H. L. - pożyczkobiorcą a S. F. na kwotę 200.000,00 zł przekazaną w dniu zawarcia umowy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pieniędzy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015r. Do ww. umowy Podatniczka złożyła deklarację PCC i dokonała opłaty K103 z dnia 18 listopada 2003r. na kwotę 4.000,00 zł. W trakcie przesłuchania w dniu 30 czerwca 2008r. Strona zeznała, że zakup nieruchomości w Juracie sfinansowała z następujących źródeł przychodów: dwóch pożyczek w łącznej kwocie 140.000,00 zł (40.000,00 zł i 100.000,00 zł) od mamy, pożyczki od wujka S. F. w kwocie 200.000,00 zł (pożyczka została przeznaczona na wpłatę dokonaną w 2003r.), darowizny od brata w wysokości 9.000,00 zł, darowizny od dziadka w wysokości 7.500,00 zł. Pozostałą kwotę stanowiły oszczędności Strony, które pochodziły z renty jaką otrzymywała po zmarłym ojcu, A. L. w latach 1990-1999 oraz z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Pożyczki i darowizny zostały przekazane w PLN, w formie gotówkowej, nie było świadków przekazania pożyczek. Strona nie pamiętała, kto poniósł koszty związane z opłatą PCC od pożyczek. Wszystkie środki do czasu zawarcia transakcji Strona przechowywała w domu. Rachunek bankowy w Banku "[...]’ założyła przed zawarciem transakcji zakupu przedmiotowego lokalu, aby przelać środki na konto sprzedającego, ponieważ taki był wymóg. Organ wskazał, że w 2002 roku i w latach wcześniejszych Strona zamieszkiwała z mamą oraz bratem, którzy ponosili wszystkie wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. W grudniu 1996 roku Skarżąca rozpoczęła pracę zawodową i pracowała do 1999 roku, początkowo na stanowisku sekretarki. Od 2000 roku była zatrudniona w Teatrze "[...]", na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenie za pracę nie wpływało na rachunek bankowy. W 2001 roku zakupiła samochód osobowy marki Opel "[...]", wydatek ten poniosła z własnych środków. Wydatki związane z zakupem paliwa, ubezpieczeniem i naprawami samochodu w dużej mierze ponosił brat Strony. W 2002 roku i w latach wcześniejszych nie posiadała na utrzymaniu osób trzecich, nie udzielała pomocy finansowej ani rzeczowej osobom trzecim, nie posiadała papierów wartościowych. Strona posiadała oszczędności, ale ich kwoty nie potrafiła wskazać, na pewno brakujące środki na zakup nieruchomości stanowiły oszczędności. Wszystkie zgromadzone przez Stronę środki pieniężne pochodziły z renty po ojcu i z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Oszczędności w PL przechowywane były w domu. W 2002 roku Skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków na remont lokalu mieszkalnego, nie dokonywała również zakupu wyposażenia. Koszty związane z rozpoczęciem działalności Strona pokryła z własnych oszczędności, jak również koszty ponoszone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Strona oświadczyła, że środki przekazane jej przez matkę w formie pożyczek pochodziły prawdopodobnie z oszczędności ojca przechowywanych w domu. Matka Skarżącej do 1996 roku pracowała zawodowo, a następnie przebywała na emeryturze pomostowej, która kształtowała się w latach 1996-2002. na poziomie ok. 600,00 netto na miesiąc. W ostatnim okresie przed śmiercią, ojciec A. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie elektromechaniki. W latach 2001-2003 Skarżąca uczęszczała na płatne studia magisterskie. Z tego co pamiętała pomagał jej brat, ale nie miała pewności, czy w całości pokrywał powyższe koszty. W oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, iż w 2002r. Skarżąca dysponowała środkami finansowymi w kwocie 76.294,71 zł, natomiast poniosła wydatki w łącznej kwocie 198.140,52 zł. Wysokość oszczędności Strony na dzień 1 stycznia 2002r. organ ustalił na kwotę 60.049,76 zł. Uwzględnił przy tym darowizny w łącznej kwocie 16.500,00 zł w tym darowiznę przekazaną w 1997 roku przez dziadka A. L. oraz darowiznę przekazaną w 2002 roku przez brata w kwocie 9.000,00 zł. Nie uwzględnił natomiast środków finansowych pochodzących z zawartych przez Skarżącą i jej matkę umów pożyczek w łącznej kwocie 140.000,00 zł, uznając je w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne. W konsekwencji, organ stwierdził brak pokrycia poniesionych przez Skarżącą wydatków w 2002 roku, w wysokości 121.845,81 zł (198.140,52 zł -76.294,71 zł) i decyzją z dnia "[...]" ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 91.385,00 zł (121.846,00 zł x 75 % = 91.384,50 zł). Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Wskazał, iż matka Skarżącej nie posiadała środków finansowych pozwalających na udzielenie tak wysokich pożyczek. Organ podatkowy wielokrotnie podejmował przy tym próbę wyjaśnienia stanu faktycznego, kierując do Strony wezwania do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii. Jednakże Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż matka mogła dysponować tak znaczną kwotą środków pieniężnych. Dopiero na etapie postępowania uzupełniającego wskazała, jako świadka Z. F. (ciotkę), która mogłaby potwierdzić ten fakt. Dowód ten zgodnie z żądaniem Strony został przeprowadzony. Organ I instancji nie mógł natomiast przeprowadzić dowodu z przesłuchania matki Skarżącej. Trzykrotnie podejmował próby wezwania świadka na przesłuchanie w celu ustalenia stanu faktycznego, gdyż przedkładane przez Stronę za każdym razem zaświadczenia o stanie zdrowia matki ( trudności w zakresie rozumienia mowy oraz samodzielnego wypowiadania się) nie wskazywały na bezterminową niezdolność świadka do składania zeznań. Ostatnią próbę przesłuchania świadka przeprowadzono, po uzyskaniu informacji, że w dniu 31 stycznia 2008r., tj. trzy dni po wystawieniu zaświadczenia przez logopedę, J. L. stawiła się u notariusza i złożyła przed notariuszem stosowne oświadczenia, w związku z przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego. Strona w dniu 24 października 2008r. złożyła pismo, iż nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z uwagi na stan zdrowia matki. W rezultacie, z uwagi na brak zdolności do konstruowania wypowiedzi słownej i pisemnej przez matkę Skarżącej, organ podatkowy odstąpił od wezwania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł również podstaw do powołania biegłego lekarza w celu określenia przydatności matki Skarżącej do złożenia zeznań w charakterze świadka. Odnosząc się zaś do stawiennictwa matki u notariusza, Skarżąca w piśmie z dnia 27 marca 2009r. wyjaśniła, iż wcześniej przygotowywała matkę wielokrotnie tłumacząc w jakim celu udają się do notariusza i jakie dokumenty zostaną podpisane. Przed zawarciem aktu notarialnego Strona uprzedziła notariusza i przedstawiciela spółdzielni o kłopotach zdrowotnych matki i o trudnościach z mówieniem i formułowaniem logicznie poprawnych wypowiedzi. Natomiast w trakcie odczytywania i podpisywania umowy matka podatniczki nie wypowiadała się. Organ odwoławczy podkreślił, iż z analizy dochodów matki Skarżącej wynikało, że pożyczkodawczyni w latach 1996 - 2002 uzyskiwała dochody znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Podniósł, że w roku 2002, matka Skarżącej wykazała najwyższy dochód w kwocie 7.551,78 zł (w badanym okresie), podczas gdy wysokość przeciętnego wynagrodzenia kształtowała się na poziomie 25.598,52 zł. Dokonana z kolei ocena sytuacji materialnej pożyczkodawczyni w porównaniu z wydatkami jakie poniosła w 2002 roku i w latach wcześniejszych, w tym ponoszenie wydatków związanych z utrzymywaniem córki jednoznacznie wskazała, iż w roku 2002 nie mogła Ona dysponować oszczędnościami pozwalającymi na udzielenie pożyczek w kwocie 140.000,00 zł. W związku z powyższym, organ I instancji zasadnie zakwestionował fakt udzielania pożyczek przez matkę Skarżącej. Odnosząc się z kolei do powołanych oszczędności pieniężnych poczynionych za życia ojca Strony prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie elektromechaniki ( w okresie 12 grudnia 1987 r. do lipca 1990 ) organ wskazał, że nie była ona ponadprzeciętnie dochodowa. Na podstawie informacji uzyskanej z Cechu Rzemiosł Różnych z dnia 11 lutego 2009r. odnośnie osób, które w latach 1988-1990 zajmowały się tym samym charakterem działalności co A. L., organ zwrócił się do tych podmiotów o informacje na temat dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzyskanych informacji wynikało, że dochody z tej działalności przekraczały nieco ponad średnią krajową. Uwzględniając z kolei, że ojciec Strony zmarł w 1990 roku, organ wywiódł, że sporne oszczędności pochodziłyby sprzed 1990 roku. Kwota oszczędności na rok 1990 przed denominacją stanowiłaby kwotę 1.400.000.000,00 zł. Natomiast, przeciętne roczne wynagrodzenie w 1990 roku stanowiło kwotę 12.355.644,00 zł. W związku z tym organ uznał, że rodzice Strony nie mogli zgromadzić w latach osiemdziesiątych tak znacznej kwotę pieniędzy, ponosząc jednocześnie wydatki związane z utrzymaniem czteroosobowej rodziny. Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo wysokość renty rodzinnej wypłaconej córce po zmarłym ojcu. Z informacji uzyskanej w dniu 25 czerwca 2008r. z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w 1993 roku wynikało, że Skarżącej wypłacono świadczenie w kwocie netto 13.359.900,00 zł, co nieznacznie odbiegało od kwoty najniższego świadczenia (było jedynie o 0,47% wyższe). Oznacza to, że dochody zmarłego ojca stanowiące podstawę naliczenia renty rodzinnej nie były ponadprzeciętne. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionując pożyczki, jako źródło uzyskanych przez Stronę środków finansowych na zakup lokalu, dokonał ich właściwej oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przedstawione przez Stronę dowody, w postaci deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych i dowody wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji, pozostają zdaniem organu odwoławczego w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami w sprawie. Dyrektor podniósł przy tym, że organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków całej rodziny Strony w okresie od 1987 roku do 2002 roku, z uwzględnieniem tych danych, które były w posiadaniu organu podatkowego, a w przypadku nie posiadania takich danych, w oparciu o dane statystyczne. Z analizy tej wynikało, że rodzina na przestrzeni lat 1987-2002 była w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie tylko 260,90 zł, w każdym roku wydatki tej rodziny przewyższały dochody, oprócz roku 1998. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie uznał za wiarygodną i uprawdopodobnioną okoliczność udzielenia pożyczek przez matkę Strony w łącznej kwocie 140.000,00 zł. Dodatkowo wskazał na okoliczności zawarcia kwestionowanych pożyczek. Podniósł, że w dacie zawarcia drugiej umowy pożyczki tj. 19 grudnia 2002r. matka Skarżącej przebywała w szpitalu. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez Skarżącą deklaracje podatku od czynności cywilnoprawnych i dowody wpłat dowodzą tylko tego, że Strona wypełniła właściwie obowiązek podatkowy. W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie uwzględnił w wydatkach 2002 roku, wpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych dokonaną w dniu 4 listopada 2002r. od pożyczki z dnia 17 października 2002r. Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów pożyczek. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa. Zdaniem organu odwoławczego, o ile zawarcie umów pożyczek pomiędzy Stroną a Jej matką było czynnością prawną, o tyle wykonanie lub niewykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych, podlegających ocenie organów podatkowych. Za zasadne uznał stanowisko organu I instancji wskazujące, że matka Skarżącej mając od 1990 roku tak duże oszczędności poprawiłaby warunki lokalowe rodziny, a nie zamieszkiwałaby z dwojgiem dorosłych dzieci w dwupokojowym mieszkaniu. Nie uwzględnił przy tym twierdzenia Skarżącej, że matka Jej czekała na możliwość wykupu mieszkań po okazyjnej cenie aż do 2008 roku. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut Strony dotyczący nie przeprowadzenia dowodu w zakresie mechanizmu naliczania renty rodzinnej. Uwzględniając, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiadał danych o wysokości opłacanych przez zmarłego ojca składek z tytułu ubezpieczenia społecznego organ zastosował mechanizm naliczania renty rodzinnej określony w ustawie z dnia 14 grudnia 1982r. (Dz. U. z 1982r. Nr 40, poz. 267 z późno zm.) o zaopatrzeniu emerytalnym i ich rodzin. Nie zgodził się ze Skarżącą, że doszło do naruszenia zasady rozkładu ciężaru dowodu. Wskazał, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz zgromadzonych w roku ich poniesienia zasobów finansowych obciąża organy podatkowe, zaś ciężar udowodnienia, że wydatki te miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku, lecz wykazania, że faktycznie wydatki takie zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zaskarżonej decyzji zrzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez prowadzenie wobec Strony postępowania zakończonego wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wykazania przez Stronę pokrycia poniesionych wydatków z udokumentowanych i opodatkowanych źródeł przychodów, - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego w szczególności przez nie uwzględnienie przy wymiarze podatku warte zgromadzonego przez Podatnika w postaci pożyczek od swojej matki kwoty 140.000,00 zł pomimo przedłożenia dowodu w postaci pisemnych umów, przedłożenia kopii deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zapłacenia stosownego podatku od czynności cywilnoprawnych, - rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji wykazania przez Stronę postępowania ujawnionych i opodatkowanych źródeł uzyskania przychodów pozwalających pokryć wydatki i wartość mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym, - rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ decyzję, w szczególności: - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: 1. przez przeniesienie ciężaru dowodu na Stronę, w przypadku wykazania posiadania pokrycia wydatków z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przy przez prowadzenie postępowania dowodowego w stosunku do Skarżącej zobowiązywanie Jej do przedkładania dowodów, na okoliczność wykazania posiadania przez Jej rodziców - odrębnych podmiotów prawa podatkowego - źródeł przychodów pozwalających Im na pokrycie wydatków w postaci udzielenia córce- Skarżącej pożyczki w kwocie 140.000,00 zł, 2. całkowite pominięcie innych dowodów zgromadzonych w sprawie w postaci przesłuchania świadków oraz Strony, a oparcie się przez organ na bliżej nie sprecyzowanej metodzie średniej statystycznej wynikającej z niejawnej dla Strony analizy podatkowej, - art. 121, art. 123, art. 124, art. 129, art. 178, art. 180, art. 190 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie niejawnego dla Strony postępowania dowodowego w trakcie którego dokonano rzekomych ustaleń, z których ma wynikać, że nie doszło do przekazania przez matkę Skarżącej kwoty pożyczki, przy czym ustalenia których organ oparł swoją decyzję nie zostały ujawnione w toku postępowania. Odmówiono Stronie okazania dokumentów na podstawie których organ podatkowy "ustalił" dowody, a o przeprowadzonych dowodach Strona dowiedziała się z uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie tej regulacji. - art. 229 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, oraz związania organu pierwszej instancji własną decyzją i naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji gwarantującego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo do odwołania decyzji administracyjnej pierwszej instancji, przez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego łącznie z wykonaniem na zlecenie organu drugiej instancji analizy podatkowej, o której przeprowadzeniu nie powiadomiono Strony Skarżącej, a następnie odmówiono wglądu do tak stworzonego dokumentu. Skarżąca wniosła o: 1. przeprowadzenie dowodu z protokołu z dnia 25 sierpnia 2009r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi Strony akt podatkowych i dowodów w nich zawartych, które to dowody były przeprowadzone w sposób niejawny i stanowiły podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy, 2. uchylenie zaskarżonej decyzji, 3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pomimo przedstawienia pisemnych umów pożyczek w kwocie 40.000,00 zł i 100.000,00 zł, deklaracji podatkowych PCC oraz dowodów uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych nie uwzględnił kwoty 140.000,00 zł jaką Skarżąca mogła dysponować na pokrycie wydatków w 2002 roku. Zarzuciła, że w trakcie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu drugiej instancji tylko jeden dowód w postaci przesłuchania świadka Z. F. został przeprowadzony w sposób jawny, pozostałe zaś dowody na których organ oparł swoje ustalenia nie były ujawnione w trakcie przeprowadzania postępowania dowodowego przez organy podatkowe. O ich istnieniu Skarżąca powzięła wiadomość po doręczeniu Jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W trakcie sporządzania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Strony próbował zapoznać się z przeprowadzonymi dowodami, lecz organ odwoławczy odmówił okazania dowodów powołując się na tajemnicę skarbową. Strona podniosła, że w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca za wyjątkiem określenia stawki podatkowej (75%) od dochodów ustalonych o ww. artykuł nie dał żadnych innych wskazówek, co do zakresu stosowania tej normy. Zdaniem Skarżącej, taki brak dalszej regulacji oznacza dla organów podatkowych dowolność nawet w odczytywaniu językowego sensu powołanej normy. Jej zdaniem, cel fiskalny organów podatkowych jest celem nadrzędnym, a każdy środek prowadzący do wymiaru podatku, który nie zostanie przez sąd administracyjny zakwestionowany, temu celowi służy. Strona podniosła, że na pokrycie wydatków pieniężnych w 2002 roku wykazała istnienie ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, na posiadanie których wykazała wszelką staranność wymaganą przepisami prawa, sporządzając umowę pożyczki w formie pisemnej, deklarując podatek od czynności cywilnoprawnej i opłacając ten podatek w terminie wyznaczonym przepisami prawa podatkowego. Natomiast dla celu fiskalnego organ podatkowy stosuje takie rozumienie normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych że prowadzi postępowanie w sprawie źródeł pochodzenia środków na wręczenie pożyczki nie do osoby, która pożyczki udzieliła, a w stosunku do osoby, która pożyczkę otrzymała i ma, ograniczoną wiedzę z jakich źródeł pożyczka została udzielona. Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wielokrotnie posługiwał się pojęciem rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na Stronę postępowania, na której taki rzekomo spoczywa. Jej zdaniem, jeżeli strona przedłoży nie zakwestionowany przez organ podatkowy dowód posiadania opodatkowanego źródła przychodów na pokrycie wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, że Strona takiego dochodu nie posiadała. Strona zarzuciła organom dowolne dokonanie oceny dowodów. Wskazała, iż organy zakwestionowały złożone przez Nią dowody, a w szczególności deklarację dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki czy też zawartą na piśmie umowę pożyczki, jak również dowód zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast fakt otrzymania pożyczki potwierdziła również przesłuchana w sprawie Strona oraz przesłuchany w charakterze świadka Jej brat. Strona podniosła, iż dowodami którymi posłużył się organ odwoławczy, aby wykluczyć możliwość udzielenia Stronie pożyczki od Jej matki są informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych zajmujących się tą samą działalnością co ojciec Strony, a nadto organ pierwszej instancji dokonał analizy dochodów i wydatków całej rodziny Strony w okresie od 1987 roku do 2002 roku. W oparciu o niejawną analizę przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że rodzina Strony była w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie 260,90 zł. Do takiej argumentacji Strona nie może się jednak ustosunkować, bowiem nie były one ujawnione w trakcie postępowania. Skarżąca wskazała, że pierwszą formacją o istnieniu takich dowodów było uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji. Podniosła, iż pełnomocnik w dniu 25 sierpnia 2009r. w siedzibie organu usiłował przeglądnąć akta sprawy, lecz udostępniono mu akta sprawy tylko do karty 263 i w aktach tych nie było żadnych dowodów na okoliczność zasięgania informacji od podmiotów gospodarczych o ich dochodach z działalności podobnej do prowadzonej przez ojca Strony, jak również brak było dowodów na przeprowadzenie analizy dochodów i wydatków całej rodziny Strony w okresie od 1987 roku do 2002 roku. Zdaniem Skarżącej, powyższe dowody nie mogą być brane pod uwagę gdyż postępowanie prowadzone było w sposób niejawny dla Strony, czym naruszono art. 121, art. 123, art. 124, art. 129, art. 178, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła organom niekonsekwencję w analizie materiału dowodowego i tendencyjność wyciąganych wniosków, która uwidacznia się również w ocenie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy posługując się zupełnie przypadkowo, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 547/08 uznaje za wydatek Strony nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu kwotę 620,10 zł stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnej od umowy pożyczki, co do której organ uznał, że nie istniała. Ustosunkowując się z kolei do podniesionej przez organ odwoławczy okoliczności towarzyszących podpisaniu umowy pożyczki z dnia 19 grudnia 2002 roku, Strona podniosła, iż nie była na tą okoliczność przez organy podatkowe przesłuchiwana. W Jej ocenie, gdyby organ podatkowy zapoznał się starannie ze złożoną przez Stronę dokumentacją lekarską to z łatwością mógł odczytać, że w chwili zawierania umowy pożyczki stan zdrowia matki Skarżącej na tyle się poprawił, że była w stanie komunikować się z córką i wyrazić swoją wolę zawarcia umowy pożyczki. Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją organu w zakresie niezastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu stwierdzenia istnienia stosunku prawnego w postaci pożyczki. Podniosła, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie umowy pożyczki, to nic nie stało na przeszkodzie aby sąd powszechny ocenił czy stosunek prawny miał miejsce i jaka była jego treść. Skarżąca nie zgodziła się z takimi ustaleniami organu, w których dla osiągnięcia skutku fiskalnego dopuszcza się obejścia prawa w postaci z jednej strony stwierdzenia prawidłowości zawarcia umowy pożyczki a z drugiej strony jej "nieistnienia" wobec rzekomych dowodów świadczących o jej nie wręczeniu. Dodatkowo Strona zarzuciła organowi, iż nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego o rzekomym nie dokonaniu faktycznego wręczenia sumy pożyczek przez matkę swojej córce. Odrzuciła także argument organu, iż matka strony posiadając znaczne oszczędności poprawiłaby warunki lokalowe rodziny. Skarżąca wskazała, że nie ma obiektywnego wzorca postępowania w sferze interesów majątkowych i rodzinnych, do którego organ mógłby przyrównać subiektywne postępowanie jednostki. Matka Skarżącej, wiedząc że syn świetnie zarabia, przeznaczyła kwotę 140.000,00 zł na pożyczkę córki w celu uzyskania przez nią źródła przychodu, które miało zapewnić nie tylko zwrot pożyczki ale również źródło utrzymania dla Niej. Za bezpodstawne uznała wywodzenie wniosków o dochodach osoby prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zarówno składki przez Nią odprowadzanej, jak również renty rodzinnej otrzymywanej przez dziecko takiej osoby. Wskazała, że zarówno składki na ubezpieczenie i dochody osób prowadzących działalność gospodarczą nie pozostają w żadnej zależności od siebie. Powołała się przy tym na ustawę o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą oraz ich rodzin (Dz. U. 1989r., Nr 46, poz. 250) podając, że zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie stanowią kwoty zryczałtowane, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu Minister Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia określa wysokość i podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Strona wskazała, że postępowanie przez organem II instancji było postępowaniem inkwizycyjnym. Dopiero z uzasadnienia decyzji Strona uzyskała informację o dowodach, na których organ oparł swoją decyzję a o przeprowadzeniu których Jej nie poinformowano. Wskazała przy tym, że organ odwoławczy zaniechał doręczenia Stronie wystąpienia Dyrektora Izby Skarbowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2009r., natomiast organ pierwszej instancji prowadząc na polecenie organu drugiej instancji postępowanie dowodowe nie powiadomił Strony o swoim wystąpieniu do Cechu Rzemiosł Różnych z dnia 6 lutego 2009r., czy też o wystąpieniu do notariusza z dnia 6 lutego 2009r. Powyższe zdaniem Skarżącej świadczy o naruszeniu podstawowych i elementarnych praw strony w postępowaniu dowodowym i skutkuje naruszeniem art. 120, 129, 123, 178, 179, 190, 192 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Skarżąca wskazała, że zlecenie - stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję, jest niezgodne z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego określonego w Ordynacji podatkowej oraz z art. 2 i 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Powołując się na poglądy doktryny wskazała, że organ I instancji dążyć będzie do tego, aby przeprowadzone przez niego postępowanie w możliwie jak najmniejszym stopniu potwierdziło wątpliwości związane z jego decyzją. Ponadto, organ I instancji, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, jest związany własną decyzją z mocy wydanej przez ten organ decyzji, w tym podstawą faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Strona uznaje przy tym, że postępowanie dowodowe w ramach postępowania odwoławczego zgodnie z zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej ppsa, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Czynny udział strony w każdej fazie prowadzonego postępowania podatkowego gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu statuującego naczelną zasadę postępowania w postaci czynnego udziału strony - organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zapewnić stronom czynny udział w trakcie całego procedowania, a także umożliwiać im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Omawiana zasada ogólna znajduje odzwierciedlenie w poszczególnych przepisach postępowania podatkowego, m. in. w art.192 i art.200 Op., regulujących uprawnienia podatnika przyznane mu przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej. W świetle art.192 §1 Op., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Reguła wynikająca z zaprezentowanego przepisu stanowi bezpośrednią realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie, co do dowodów, które zostały przeprowadzone powoduje, iż okoliczność faktyczna, która była przedmiotem tych dowodów nie może być uznana za udowodnioną. W takiej sytuacji nawet najlepiej zebrany i w sposób prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie może mieć w sprawie jakiejkolwiek wartości, jeśli nie została zrealizowana zasada wynikająca z omawianej regulacji. Przedstawiona zasada postępowania łączy się ściśle z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchybienie temu przepisowi należy zaliczyć do istotnych wad postępowania. Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej w postaci nie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego skutkuje nie uznaniem okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału, jako faktów udowodnionych, a w konsekwencji, mając na uwadze treść art. 123 Ordynacji podatkowej powoduje to zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że również organ odwoławczy ma obowiązek stosowania art. 200 i 192 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji w drugiej instancji. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 4 lutego 2009 roku zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na ponownym przeanalizowaniu źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazanych przez J. L. (matkę), H. L. ( podatniczce), w kwocie 140.000,00 zł. Organ I instancji wykonał zlecone czynności, w trybie art.229 Op. i przekazał zebrany materiał dowodowy, organowi odwoławczemu pismem z dnia 14 maja 2009 roku. Organ II instancji zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2007 roku, wyznaczył stronie H. L, w trybie art.200§1 Op. siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy, pismo to do wiadomości otrzymał pełnomocnik strony W. D. Pisma doręczono za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W dniu "[...]’, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję odwoławczą, w której utrzymał decyzję organu I instancji z dnia "[...]". W dniu 25 sierpnia 2009 roku pełnomocnik strony radca prawny W. D. stawił się w Izbie Skarbowej, celem zaznajomienia się z aktami sprawy H. L. Na tę okoliczność sporządzono protokół dnia 25.08.2009 roku, w którym zawarto stwierdzenie, że pełnomocnikowi strony nie udostępniono części akt sprawy, jego mocodawczyni, z uwagi na tajemnicę skarbową. Pełnomocnik sporządził skargę na decyzję odwoławczą w dniu "[...]", która wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 3.09.2009 roku. W dniu 7 września 2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej skierował do pełnomocnika strony pismo, w którym poinformował, że nie okazane dokumenty dotyczące analizy, są do wglądu w tut. organie. W skardze z dnia 25.08.2009 r., na decyzję odwoławczą pełnomocnik strony stwierdził, że "dowody, którymi posłużył się organ odwoławczy aby wykluczyć możliwość pożyczki stronie od jej matki, są informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych zajmujących się tą samą działalnością co ojciec strony, a ponadto organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków całej rodziny strony w okresie od 1987r. do 2002 r.". Sąd rozpatrujący sprawę, podziela pogląd pełnomocnika Strony, że nie udostępnienie tych dokumentów w dniu 25.08.2008 roku, stanowiło naruszenie art.192 Op., gdyż stwierdzenie organu o niemożliwości zrealizowania umów pożyczek udzielnych stronie przez jej matkę J. L., oparto na dowodach nie ujawnionych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym, kiedy strona nie skorzystała z prawa przeglądania akt przed wydaniem decyzji, to na organie drugiej instancji ciążył obowiązek zastosowania 123§1 Ordynacji podatkowej, czyli zapewnienia stronie udziału w każdym stadium postępowania. Nadto zgodnie z art.178 Op. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. Art.179 określił przypadki ograniczenia dostępu do akt, przy czym odmowa umożliwienia wglądu do akt następuje w drodze postanowienia, zaskarżalnego w drodze zażalenia, czego organ nie uczynił. Nie wywiązanie się z tego zobowiązania musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem takie uchybienie przepisom proceduralnym powodowało naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu. Tym bardziej, że organ powołał okoliczności faktyczne, co do których strona nie wypowiedziała się, tj. w przedmiocie analizy dochodów A., J., T. i H., rodziny L. W tym stanie rzeczy nastąpiło naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonana analiza stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy, dotycząca rodziny L., jest niezgodna z art.192 Op. i art.123 Op., ponieważ strona ani jej pełnomocnik nie wypowiedzieli się w przedmiocie tych dowodów. Sąd w tym miejscu zauważa, że dopiero uczynienie zadość normom procesowym będzie stwarzało podstawę do merytorycznej oceny sporu zaistniałego na gruncie prawa materialnego. Wobec tego, na podstawie i zgodnie z art.145§1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględnił skargę w części, orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art.152 ppsa, Sąd określił o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 ppsa.