I SA/Łd 648/11

Dnia 21 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 roku sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok oddala skargę. Wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie ze skargi S. T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. (ustalającą S. T.i zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 48 847 zł) w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 44 606 zł, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ ponownie ocenił wyjaśnienia przedstawione przez podatnika. Ustalił, że pieniądze otrzymane przez małżonków T. od I. T. i Z. P., jako darowizna, nie zostały opodatkowane, w związku z powyższym nie mogły stanowić mienia służącego pokryciu wydatków w 2002 r. . Organ nie uwzględnił również wyjaśnień skarżącego odnoszących się do uzyskania przez niego kwoty 20 000 zł z tytułu sprzedaży mieszkania należącego do M. T.. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował możliwość uzyskania przez podatników przychodu ze sprzedaży akcji. Organ odwoławczy stwierdził, iż małżonkowie T. z tego tytułu mogli zarówno osiągać zysk, jak i stratę. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zawiadomienia o zawarciu transakcji z dnia [...] r. wynika iż S. T. dokonał zakupu 30 akcji spółki "A" za kwotę 2.073,10 zł. Porównując przeciętne wynagrodzenie miesięczne w I kwartale 1994 r. z uwzględnieniem denominacji, kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych akcji w lipcu 1996 r. i przeciętne wynagrodzenie w III kwartale 1996 r. organ ustalił, że ze sprzedaży akcji uzyskano kwotę odpowiadającą 1,38 miesięcznego wynagrodzenia. Organ powołał się też na pismo Domu Maklerskiego Banku A informującego o wypłacie dywidendy w roku 1995. Kwota dywidendy przypadająca na jedną akcję wynosiła 5 zł po denominacji i była pomniejszona o 20% podatku dochodowego. Pani B. T. posiadająca 3 akcje tego Banku mogła w 1995 r. uzyskać dywidendę w wysokości 12,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił uchybienie przepisom prawa procesowego — art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisom prawa materialnego — art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej jako u.p.d.f.) w związku z art. 845 oraz art. 888 i następne Kodeksu cywilnego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji błędnie odniesiono się jedynie do wysokości zysku ze sprzedaży 30 akcji spółki A i wysokości dywidendy jaką strona mogła uzyskać z tytułu posiadania trzech akcji Banku A, podczas gdy z wyjaśnień strony oraz z załączonych do pisma dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż akcji wynika, że skarżący nabył i sprzedał znacznie więcej akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w celu sprawdzenia: wartości sprzedanych akcji, wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu i ustalenia w jakim zakresie istniała możliwość pokrycia uzyskanymi środkami finansowymi wydatków 2002 r. Skoro podatnik przedstawił dokumentację potwierdzającą fakt sprzedaży i zakupu akcji w odniesieniu do większej ilości spółek, to organy podatkowe powinny były podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ograniczenie się do ogólnikowego stwierdzenia, że strona ze sprzedaży akcji mogła osiągać zyski jak i ponosić straty Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za naruszenie prawa. Ponieważ naruszenie to mogło mieć, w ocenie Sądu, wpływ na wynik sprawy, uchylił on zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia prawa w przyjętej przez organy ocenie możliwość uwzględnienia kwot otrzymanych nieodpłatnie od I. T., Z. P. i M. T., nie uwzględniając sformułowanych w tym zakresie zarzutów skarżącego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj,: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku w pierwszej kolejności wskazano, że Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu czy przepisów postępowania, którym organ uchybił, ale również do wykazania prawdopodobieństwa oddziaływania tych naruszeń na wynik sprawy administracyjnej. Zdaniem Sądu II instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku bezzasadnie uznano, że to na organie ciążył obowiązek wykazania źródła przychodu, z którego zostały pokryte wydatki poniesione w 2002 r. W konsekwencji organ podatkowy niesłusznie został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji po tym, jak strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów na tą okoliczność. Podniesiono, że nie jest nawet prawdopodobne, by część wydatków przedmiotowego roku podatkowego została pokryta z zysków osiągniętych na giełdzie i powodują, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego na tę okoliczność nie znajduje podstaw. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok i wyrok tego Sądu z [...]r. został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Sądu II instancji podnieść należy, że jedyną przyczyną uchylenia wyroku sądu I instancji były kwestie dowodowe dotyczące ilości posiadanych akcji, obrotu nimi oraz wysokości osiągniętego dochodu z tytułu ich sprzedaży. Wszelkie inne kwestie faktyczne i prawne podnoszone w zaskarżonej decyzji, a ocenione w wyroku sądu I instancji nie wzbudziły zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i na obecnym etapie postępowania nie mogą być przedmiotem analizy, ani oceny. Sąd II instancji uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wysokości przychodów skarżącego ze sprzedaży akcji. Tym samym uznano, że materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. W niniejszej sprawie, w trakcie postępowania przed organami podatkowymi strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów na okoliczność wysokości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji. Powyższe powoduje, iż organy podatkowe miały prawo nie uwzględnić tego źródła przychodów w postępowaniu, którego przedmiotem było ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok. Co więcej świadomość braku współpracy z organami podatkowymi w zakresie przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji zdaje się mieć sama strona skarżąca. O powyższym świadczy treść pisma pełnomocnika skarżącego z [...] r. (czyli na etapie ponownego rozpoznawania sprawy po uchylenie wyroku sądu I instancji przez NSA), w którym przedstawiono szereg dokumentów (m.in. kserokopii rachunków giełdowych) mających potwierdzić, że skarżący był w posiadaniu środków finansowych ze sprzedaży akcji, które pokryły wysokość wydatków. Pełnomocnik podniósł, iż w świetle powyższego zaskarżona decyzja winna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. Stanowisko takie należy uznać za błędne. Przypomnieć należy, że powołany przepis stanowi, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne w rozpoznawanych sprawach okoliczności faktyczne i dowody dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji, które nie były znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję. W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., wobec użycia w powołanym przepisie zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek może stanowić podstawę do uchylenia decyzji Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 147/07, a także J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16 ) . Przedstawione stanowisko wypracowane na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego , które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Precyzując, przesłanki wznowienia związane z naruszeniem prawa to te , o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1-4, 6 k.p.a. , a przesłanki którym nie da się przypisać tej cechy to te wymienione w art.145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. . A zatem, wobec przyjęcia ,że przepis art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. jest odpowiednikiem uregulowania zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej , nie jest możliwe uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji w razie zaistnienia przesłanki , na którą powołuje się strona ( art. 240 § 1 pkt 5 OP.) tj. ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi. Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując podnieść należy, że okoliczność, iż organ administracji wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia dowodu istniejącego w dacie wydania rozstrzygnięcia, ale nieznanego organowi nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ujawnienie dowodu nieznanego organowi w dacie rozstrzygania sprawy administracyjnej, ale istniejącego w tej dacie daje natomiast stronie możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.