I GSK 411/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 482/11 w sprawie ze skargi P. H.-U. "P.-N." Spółki z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W., 2. zasądza od P. H.-U. "P.-N." Spółki z o.o. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. 842 zł (osiemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę P. H.-U. "P.-N." Spółki z o.o. w Ż., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. z dnia [...] grudnia 2010 r., którą określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w wysokości 6.035 zł, powstałego w związku z obrotem olejami smarowymi. Ponadto Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a także orzekł o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one - w oparciu o protokół kontroli podatkowej z dnia 23 czerwca 2010 r. - że P. H.-U. "P.-N." Sp. z o.o. dokonywała w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 17 czerwca 2010 r. sprzedaży oleju smarowego o kodach od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99. Tego rodzaju wyroby podlegały co do zasady zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), m.in. obowiązku dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W ocenie organów podatkowych, w przypadku sześciu transakcji sprzedaży olejów smarowych dokonanych w lutym 2010 r. spółka nie spełniła wymogów koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, bowiem nie dołączyła prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, skoro stwierdzone u strony dokumenty dostawy nie posiadały właściwego opisu pola 11 kolumna 6 tabeli. Z uwagi na to strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z tym koniecznym stało się zastosowanie stawki podstawowej podatku akcyzowego, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym (tj. 1180 zł/1000 litrów). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje administracyjne naruszały prawo materialne i z tego względu podlegały uchyleniu. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 z późn zm.; dalej: dyrektywa energetyczna), Sąd stwierdził, że na gruncie przepisów unijnych produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast nie podlegają temu systemowi, gdy są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze. Natomiast wskazując na treść art. 1 ust. 1 lit. a) i art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., str. 12, z późn. zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna) Sąd stwierdził, że każde państwo członkowskie ma obowiązek ustanowić taki system opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, który będzie zgodny z przepisami dyrektywy horyzontalnej, przy czym państwa członkowskie mogą nakładać podatki również na produkty inne niż wyroby akcyzowe, o ile nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Natomiast w polskim porządku prawnym wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby oznaczone kodem CN 2710 niezależnie od celów ich przeznaczenia (poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) i są one opodatkowane podatkiem akcyzowym ze stawką 1180 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym), z tym że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych - podlegają zwolnieniu od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze - są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 132/10, wskazujące że wyraźne wyłączenie przez prawodawcę wspólnotowego określonej grupy wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego nie pozwala w przepisach prawa krajowego uznać tych wyrobów za wyroby akcyzowe i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać podatek od wyrobów niezaliczonych w prawie wspólnotowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niemniej nie mógł to być podatek w istocie będący akcyzowym. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że oleje smarowe, których dotyczy spór, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych i brak jest także podstaw dla wprowadzenia w systemie prawa krajowego przewidzianego dla tych olejów zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenia na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skoro bowiem są to wyroby niepodlegające opodatkowaniu w ramach systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego, to nie można ich objąć zwolnieniem z tego podatku. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bez uwzględnienia ich wykładni prowspólnotowej, oznaczającego w szczególności naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w Rz.. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie, 2) naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1 dyrektywy horyzontalnej w konsekwencji błędnej wykładni art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej, polegające na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej jako wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy z mocy wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane (w konsekwencji polskie ustawodawstwo nie może ich opodatkować), podczas gdy art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej dopuszcza prawo państwa członkowskiego do nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, - art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego uznanie, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym, - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie wskutek uznania, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zostały w sposób wyraźny wyłączone z katalogu produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna. Co za tym idzie, nie jest to tzw. wyrób akcyzowy, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Ustawodawca krajowy miał prawo nałożyć na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe podatek akcyzowy. Ten produkt energetyczny został wyłączony spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów tej dyrektywy w kontekście konstatacji Sądu pierwszej instancji, że przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I GSK 1461/11) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 1461/11) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. Sprawa została następnie ponownie zarejestrowana - pod sygn. akt I GSK 411/15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Skarga kasacyjna w analizowanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenia, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w analizowanej sprawie, wobec sformułowania zarzutów w petitum skargi kasacyjnej, naruszenie lub brak naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzi o ewentualnym naruszeniu lub jego braku w odniesieniu do przepisów procesowych – zacząć należy od analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Sprowadzają się one do zarzutu naruszenia: 1) art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1 dyrektywy horyzontalnej w konsekwencji błędnej wykładni art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej, polegające na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej jako wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy z mocy wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane (w konsekwencji polskie ustawodawstwo nie może ich opodatkować), podczas gdy art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej dopuszcza prawo państwa członkowskiego do nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, 2) art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego uznanie, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie wskutek uznania, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te podzielił. W pierwszej kolejności należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, w której to NSA stwierdził, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)." W uzasadnieniu tejże uchwały NSA podniósł, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. NSA przypomniał, że przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach (art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej). Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Jak zaznaczył NSA w uzasadnieniu uchwały w zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie UE do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie należy podkreślić, że powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jak zaakcentował NSA w tejże uchwale pamiętać przy tym należy, że w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany wyżej przepis art. 20 Dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej Dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. W ocenie NSA zaprezentowanej w uchwale - stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie NSA w przywołanej uchwale powołał się także na stanowisko judykatury, tj. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że: "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". Z tych rozważań NSA wyciągnął wniosek, iż objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Bowiem w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. NSA zaakcentował, że jednak nie oznacza to, iż produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Podatek taki może być bowiem nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z treścią z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust.1 tegoż artykułu, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podobne stanowisko do wyżej przedstawionego zajął ETS w powoływanym wyżej wyroku z 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między Państwami Członkowskimi (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał także podniósł, że o ile Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku), w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, a w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Jak trafnie zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1315/07), fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, w związku z treścią przedstawionego wyroku ETS z 5 lipca 2007 roku, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa. W związku z powyższym NSA w przytaczanej uchwale uznał, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. Ponadto ja podkreślił NSA, stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 tegoż przepisu prawa wspólnotowego jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w literaturze zwrócono uwagę na to, że "jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego" (por.: Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, red. A. Kalinowska i Sz. Parulski, Warszawa 2006, s. 198). W omawianym zakresie NSA w uchwale odwołał się również do wyroku ETS z 18 stycznia 2007 roku C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym to wyroku Trybunał podniósł, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby związana nie z faktem przekroczenia granicy w rozumieniu art.3 ust.3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku. W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał również, że w konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski oraz komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku. Stanowisko to zostało podtrzymane przez ETS w wyroku z 3 czerwca 2010 roku w sprawie C-2/09 Regionalna Mitniczeska Direkcija - Płowdiw przeciwko Petyrowi Dimitrowowi Kalinczewowi. W wyroku tym ETS stwierdził, że: "...w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jej zakres stosowania określony został przez odniesienie do trzech kategorii wyrobów wymienionych enumeratywnie, które odpowiadają, jak wynika z trzeciego motywu dyrektywy, towarom, które traktuje się jak wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu we wszystkich Państwach Członkowskich". Ponadto w wyroku tym ETS odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału (C-145/06 i C-146/06) wskazał, że: "w odniesieniu do wyrobów innych niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi". Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia Trybunał podniósł, że do obowiązku sądu krajowego należy ustalenie, czy uregulowania krajowe są związane z przekraczaniem granicy. Jak podkreślił NSA we wskazanej uchwale stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach ETS wskazuje na konieczność językowej wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi". W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art.24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy akcyzowej zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1do 4 tegoż przepisu rozporządzenia. W oparciu o wyżej przytoczone rozważania NSA w analizowanej uchwale przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Ponadto NSA podkreślił, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, zdaniem NSA, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację NSA podkreślił także, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności", ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym w ocenie NSA, zaprezentowanej w uchwale, przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Konkludując NSA stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Podzielając całkowicie poglądy NSA zaprezentowane w uchwale z dnia 29 października 2012 r. (sygn. akt I GPS 1/12), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie z wyżej wskazanych powodów podzielił zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Należy dodać, iż rozważania te i poglądy mają w pełni zastosowanie także do regulacji prawnych obowiązujących w stanie prawnym analizowanej sprawy, tj. do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz do przepisów wykonawczych do tejże ustawy, tj. także do norm zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji winien odnieść się do kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia organów w rozpatrywanej sprawie w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz o przepisy zamieszczone we wskazanym wyżej rozporządzeniu, przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy. Podnieść dalej należy, iż wyżej zaprezentowane poglądy w pełni odpowiadają stanowisku Trybunału Sprawiedliwości zajętemu w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/130). TS stwierdził, iż: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi." W konsekwencji z wyżej wymienionych powodów za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny także zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, tj. zarzuty naruszenia przepisów podstępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - przez uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, uzasadniających takie rozstrzygnięcie Sądu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. | | | |