I GSK 132/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 553/09 w sprawie ze skargi "O. T. P." Spółki z o.o. w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz "O. T. P." Spółki z o.o. w Sz. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 553/09, po rozpoznaniu skargi "O. T. P." Spółki z o.o. w Sz. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł między innymi, że Spółka, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku "O. T. P." Spółka z o.o. podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo następujące produkty: - oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężynek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81), - oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83), - oleje przekładniowe, płyn do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87), - olej do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91), - oleje transformatorowe (CN 2710 19 93), - smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 90). Wymienione oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Powołując się na jednoznaczność przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L z 2003 r., 283/51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna), Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o potwierdzenie, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. Urz. WE L z 1992 r., 76/1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Według Spółki, w świetle wspólnotowych regulacji, dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1970 - 2710 19 99, przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe (CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Przy uwzględnieniu zasady bezpośredniego skutku dyrektyw (w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej) oraz niedostosowania polskich przepisów akcyzowych (§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) do regulacji wspólnotowych, dotyczących podatku akcyzowego, Spółka jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem 2710 19 71 - 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym. Spółka powołała się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864), zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Oznacza to, że przepisy wspólnotowe mają na celu zagwarantowanie swobodnej wymiany towarów wewnątrz Wspólnoty. W konsekwencji przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego (poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, co oznacza, że wyroby należące do tego kodu, w tym również wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, traktowane są jako zharmonizowane wyroby akcyzowe i podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym do tej ustawy. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) w związku z poz. 3 załącznika nr 1 oraz poz. 2 załącznika nr 2 oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 lub kodem CN 2710 19 71 - 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł na 1 000 l. Jednocześnie zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy sprzedaż krajową olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma zastosowanie dla sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego do ostatecznego nabywcy wykorzystującego wyroby na cele objęte zwolnieniem lub do podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów do podmiotów zużywających te wyroby na cele objęte zwolnieniem. Powyższe zwolnienie wymaga spełnienia określonych warunków. Na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnieniu podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez nabywcę, który zużywa te wyroby na cele objęte zwolnieniem lub dokonuje odsprzedaży podmiotom zużywającym je do celów objętych zwolnieniem. Zdaniem Spółki, przepisy wspólnotowe nie uzależniają wyłączenia olejów smarowych z opodatkowania akcyzą od spełnienia jakichkolwiek wymagań dokumentujących i formalnych. Niezgodny z prawem wspólnotowym jest też system zwolnień od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach, gdyż narzuca na podmioty sprzedające oraz wykorzystujące oleje smarowe, wymogi wynikające z nadzoru i kontroli nad wyrobami, które przeznaczone są do celów napędowych lub opałowych, co w przypadku olejów smarowych, w świetle art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jest niedopuszczalne. Dodatkowo Spółka podniosła, że możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów smarowych jest ograniczona do mniejszej liczby wyrobów niż w przypadku sprzedaży krajowej. Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień ograniczają również liczbę podmiotów, które uprawnione są do nabywania olejów smarowych zwolnionych od akcyzy. Ponadto zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych, niż w przypadku sprzedaży krajowej (składanie oświadczeń, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczenia akcyzowego). Wszystko to, zdaniem Spółki, powoduje dyskryminację wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich oraz narusza swobodę handlu i wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi, a co za tym idzie krajowe przepisy akcyzowe naruszają również art. 90 TWE. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwolnień, są zgodne z przepisami wspólnotowymi, a przepisy Dyrektywy Energetycznej uprawniają państwa członkowskie do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Sz., oleje smarowe wykorzystywane lub przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 w związku z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Również § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie narusza, zdaniem organu, art. 90 Traktatu Wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia Spółki, postanowieniem z [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ uznał, że Dyrektywa Energetyczna przewiduje objęcie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie Horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Jednocześnie wskazał, że stwierdzenie zawarte w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, że "nie ma ono zastosowania" oznacza jedynie to, że w odniesieniu do olejów smarowych nie mają zastosowania minimalne poziomy opodatkowania wskazane w Dyrektywie Energetycznej, a opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze może być ustalone na poziomie niższym od minimalnych stawek wskazanych w Dyrektywie Energetycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, oleje smarowe podlegają obowiązkom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej na podstawie art. 2 ust. 4 in fine Dyrektywy Energetycznej, który odwołuje się do art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, bez względu na zamknięty katalog wyrobów wskazanych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Według organu odwoławczego, z treści art. 20 ust. 1 w związku z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 4 Dyrektywy Energetycznej wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe bądź grzewcze są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Dyrektor Izby Celnej w Sz. stwierdził również, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż przepisy prawa polskiego mają charakter dyskryminujący towary nabyte wewnątrzwspólnotowo. W tym zakresie powołał się na wyrok ETS C-185/00, z którego wynika, że państwa członkowskie, stosując określone zwolnienia z akcyzy, zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podatnicy nabywający dane wyroby nie nadużywali przyznanego zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08, uchylił powyższe rozstrzygnięcie. Uznał, że Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem, przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących tego zakresu. Dyrektywa Energetyczna określa natomiast zakres wyrobów energetycznych, podlegających podatkowi akcyzowemu. Sąd zauważył, że art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobu. Dyrektywa Energetyczna wymienia wyroby, których dotyczy rozpoznawana sprawa. W myśl art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Z ostatniego zdania art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wynika, że jednakże jej art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Z kolei art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że " Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania ..." i wymienia produkty podlegające przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Wśród tych produktów nie zostały wymienione te, których dotyczy wniosek Spółki. Zdaniem Sądu, użycie słowa "jedynie" prowadzi do wniosku, że katalog produktów wymieniony w tym przepisie jest zamknięty. Na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej Sąd przywołał wyrok ETS C-145/06 i C 146/C (sprawy połączone). Następnie stwierdził, że polskie przepisy w załączniku Nr 2 ustawy o podatku akcyzowym wymieniają w poz. 4 wyroby CN 2710 jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, a więc wbrew powołanym przepisom Dyrektywy Energetycznej, wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie Sądu, błędne było stanowisko organów, że wyroby Spółki, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, skoro jak wykazano pozostają one poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego co wynika z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyłącza oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze spod działania tej Dyrektywy, a wobec regulacji art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej także spod działania Dyrektywy Horyzontalnej, a zatem nie są objęte system ujednoliconego podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), polegającym na zaniechaniu uzasadnienia stanowiska Sądu o niezgodności przepisów polskich z regulacjami Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście regulacji prawa krajowego - ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego. Mając na uwadze, że celem Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z jej motywem dwudziestym drugim, jest objęcie m.in. olejów smarowych, wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub grzewcze, przedmiotem wspólnotowych uregulowań ramowych, a tylko sposób ich wykorzystywania na inne cele wyłącza je ze wspólnotowych uregulowań, należało uwzględniając art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, odnieść się do polskich przepisów, dokonując oceny czy są one zgodne z Dyrektywą Energetyczną i czy realizują wyznaczone w niej cele oraz czy respektują ogólne zasady zawarte w prawie wspólnotowym, w tym art. 90 TWE. Ocenie tej winny podlegać art. 2 pkt 2 i załącznik nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie 2710 jako "wyroby zharmonizowane" oraz art. 24 ust. 1 tej ustawy, dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), tj. w odniesieniu do sytuacji skarżącej Spółki przepisu § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. orzekając ponownie w sprawie uwzględnił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2007 r. Sąd pierwszej instancji powtórnie wywiódł, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, chociaż są produktami energetycznymi to w myśl art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej są one wyłączone spod działania tej Dyrektywy jak również Dyrektywy Horyzontalnej i nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Tymczasem regulacje krajowe zaliczają omawiane wyroby do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy, zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Takie rozwiązania muszą, zdaniem WSA, budzić istotne wątpliwości, co do ich zgodności z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Rozważając możliwość zastosowania w sprawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym stwierdzono: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. (...) W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12.(...) W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (...), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepisy prawa krajowego "(...) nie przewidują możliwości nie opodatkowania spornych wyrobów podatkiem akcyzowym", natomiast art. 24 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Sąd zauważył, że w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, z tym, że zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów ( § 13 ust. 2a) lub wyroby oznaczone kodem 2710 19 83 - 93 nabyte wewnątrz wspólnotowo przez uprawnionego nabywcę (ust. 2d), pod określonymi warunkami. W ocenie WSA, z § 13 ust. 2a i 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Ponadto z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane i stosuje się do nich obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy zapłacie akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. Z kolei sprzedaż krajowa olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że powołane uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 TWE, bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, jednak mając na uwadze art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej uznać należało, iż nie może to być podatek akcyzowy zharmonizowany. Ponadto obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konkluzji Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Energetycznej. WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien dokonać kompleksowej analizy stanu prawnego - przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z uwzględnieniem nadrzędności przepisów wspólnotowych nad regulacjami krajowymi, o ile są one sprzeczne, oraz stanowiska tego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08. Dyrektor Izby Celnej w Sz. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenie skargi, a z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, że wymóg przewidziany w art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej jest zachowany w przypadku opodatkowania olejów smarowych podatkiem, który nie jest podatkiem zharmonizowanym, a nadto że obowiązujący w prawie polskim system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w powiązaniu z przepisami ustawodawstwa polskiego, a ściślej z art. 4 i art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, prowadzi do wniosku, że powołane przepisy polskiego porządku prawnego nie są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Ta błędna wykładnia miała istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, iż nastąpiłoby naruszenie art. 4 i art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, które skutkowałoby niezgodnością z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a konkretnie iż prawo Państwa Członkowskiego spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy. - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w konsekwencji błędnej wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, polegającej na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej jako wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy z mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane, podczas gdy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej dopuszcza prawo państwa członkowskiego wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim, a zatem w sprawie winny mieć zastosowanie przepis art. 4 i art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zgodnie z powołanym przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej; b) naruszenie prawa formalnego (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) poprzez: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż z § 13 ust. 2a i 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71- 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 – nie odniósł się do konkretnej sytuacji podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o dokonanie interpretacji, - naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni art. 13 ust. 2a i 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień z pominięciem sytuacji podmiotu skarżącego podczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienił się stan prawny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, - naruszenie z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku "uchylającego decyzję administracyjną" w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "O. T. P." Spółka z o.o. w Sz. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ponownie był, stosownie do art. 190 p.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08. W powołanym wyroku został wyrażony pogląd, że w myśl art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze są wyłączone ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji formułując wniosek o sprzeczności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej nie rozważył, czy regulacje prawa krajowego spełniają warunki określone w ostatnio powołanym przepisie. W związku z tym zalecił dokonanie oceny przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego w kontekście uprawnienia Państwa Członkowskiego wynikającego z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, ich zgodności z Dyrektywą Energetyczną i zasadami ogólnymi zawartymi w prawie wspólnotowym np. w art. 90 TWE. W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 29 maja 2009 r., Sąd pierwszej instancji zobowiązany był wyłącznie do oceny zgodności unormowań prawa krajowego dotyczącego objęcia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych lub grzewczych podatkiem akcyzowym zharmonizowanym z regulacją wynikającą z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyniki tej oceny są prawidłowe. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wynikają z tezy przyjętej przez Dyrektora Izby Celnej w Sz., że prawodawca krajowy był uprawniony do rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, mimo ich wyłączenia ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, i nałożenia na nie podatku "zbieżnego" z podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. Zbudowany na tym założeniu zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przez jego błędną wykładnię należało uznać za chybiony. Jak już wspomniano, w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W świetle dotychczasowych rozważań nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Podkreślenia wymaga, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie objęte system ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Sz., że oleje smarowe zostały opodatkowane podatkiem "zbieżnym" ze zharmonizowaną akcyzą. Pomijając kwestię znaczenia nadanego przez organ określeniu "zbieżnym", zauważyć należy że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Oznacza to stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a takie rozwiązanie należało uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przyjęte w prawie polskim rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszyły wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś dla nabycia wspólnotowego dla CN 2710 19 83 – 2710 19 93. W sytuacji skarżącej oznaczało to, że część wyrobów nabywanych przez nią wewnątrzwspólnotowo (należących do kodu CN 2710 19 81), wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następstwem takiego rozwiązania było stosowanie wobec tych olejów, wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowaniem ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy. Powyższej oceny nie zmienia wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy prawa wspólnotowego nie dawały podstaw do opodatkowania wyrobów, których nie zaliczały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać od tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej podnosząc zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. nie wykazał, że wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już tylko z tej przyczyny omawiane zarzuty nie mogły przynieść oczekiwanego przez wnoszącego skargę kasacyjną rezultatu. Strona wnosząca skargę kasacyjną niesłusznie zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braku odniesienia przepisów określających katalog produktów podlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego dla sprzedaży krajowej i nabycia wewnątrzwspólnotowego do konkretnej sytuacji podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej z uzasadnienia WSA wynika jakie wyroby nabywa wewnątrzwspólnotowo skarżąca oraz, który z nich (kod CN 2710 19 81) nie podlegał w Polsce zwolnieniu od akcyzy, podczas gdy ten sam wyrób mógł być objęty był zwolnieniem w przypadku produkcji i sprzedaży na terenie kraju. Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w powołanym przepisie i w ten sposób uniemożliwiona jest jego kontrola instancyjna. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W szczególności nie można podzielić poglądu strony wnoszącej skargę kasacyjną, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przeprowadzając analizę właściwych przepisów prawa krajowego w kontekście uregulowania wynikającego z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i sformułował stanowisko przyczynach niezgodności zaskarżonego postanowienia z prawem. W końcowej części uzasadnienia WSA udzielił też wystarczających wskazówek co do dalszego postępowania. Podkreślenia także wymaga, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 153 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że powołany przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym ewentualne braki uzasadnienia w zakresie wskazań co do dalszego postępowania nie stanowią naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za niesłuszny uznał także zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji zastosował się do wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2009 r. i jak to zostało już wskazane, dokonał analizy i porównania przepisów prawa krajowego w nawiązaniu do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy dodać, że we wspomnianym wyroku nie został wyrażony kategoryczny pogląd o uwzględnieniu przez ustawodawcę krajowego postanowień Dyrektywy Energetycznej, poprzez wprowadzenie zwolnień od podatku akcyzowego olejów smarowych. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego miała charakter przypuszczający i nie była dla Sądu pierwszej instancji bezwzględnie wiążąca. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).