I GSK 410/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 483/11 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1471 zł (tysiąc czterysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 483/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...], uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]), którą określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, powstałego w związku z obrotem olejami smarowymi. Ponadto Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki 755 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one - w oparciu o protokół kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2010 r. - że P. Sp. z o.o. (działając jako podmiot pośredniczący) dokonywała w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] czerwca 2010 r. sprzedaży oleju smarowego o kodach od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99. Tego rodzaju wyroby podlegały co do zasady zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), m.in. obowiązku dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W ocenie organów podatkowych, w przypadku trzech transakcji sprzedaży olejów smarowych dokonanych w kwietniu 2009 r. spółka nie spełniła wymogów koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, bowiem nie dołączyła prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, skoro stwierdzone u strony dokumenty dostawy ([...], [...] i [...]) nie posiadały właściwego opisu pola 11 kolumna 6 tabeli. Z uwagi na to strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z tym koniecznym stało się zastosowanie stawki podstawowej podatku akcyzowego, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym (tj. 1180 zł/1000 litrów). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje administracyjne naruszały prawo materialne i z tego względu podlegały uchyleniu. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 z późn zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna"), Sąd stwierdził, że na gruncie przepisów unijnych produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast nie podlegają temu systemowi, gdy są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze. Natomiast wskazując na treść art. 1 ust. 1 lit. a) i art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., str. 12, z późn. zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa horyzontalna") Sąd stwierdził, że każde państwo członkowskie ma obowiązek ustanowić taki system opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, który będzie zgodny z przepisami dyrektywy horyzontalnej, przy czym państwa członkowskie mogą nakładać podatki również na produkty inne niż wyroby akcyzowe, o ile nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Natomiast w polskim porządku prawnym wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby oznaczone kodem CN 2710 niezależnie od celów ich przeznaczenia (poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) i są one opodatkowane podatkiem akcyzowym ze stawką 1180 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym), z tym że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych - podlegają zwolnieniu od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze - są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 132/10, wskazujące że wyraźne wyłączenie przez prawodawcę wspólnotowego określonej grupy wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego nie pozwala w przepisach prawa krajowego uznać tych wyrobów za wyroby akcyzowe i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać podatek od wyrobów niezaliczonych w prawie wspólnotowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niemniej nie mógł to być podatek w istocie będący akcyzowym. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że oleje smarowe, których dotyczy spór, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych i brak jest także podstaw dla wprowadzenia w systemie prawa krajowego przewidzianego dla tych olejów zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenia na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skoro bowiem są to wyroby niepodlegajace opodatkowaniu w ramach systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego, to nie można ich objąć zwolnieniem z tego podatku. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bez uwzględnienia ich wykładni prowspólnotowej, oznaczającego w szczególności naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. .145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie, 2) naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1 dyrektywy horyzontalnej w konsekwencji błędnej wykładni art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej, polegające na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej jako wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy z mocy wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane (w konsekwencji polskie ustawodawstwo nie może ich opodatkować), podczas gdy art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej dopuszcza prawo państwa członkowskiego do nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, - art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego uznanie, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym, - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie wskutek uznania, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zostały w sposób wyraźny wyłączone z katalogu produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna. Co za tym idzie, nie jest to tzw. wyrób akcyzowy, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Ustawodawca krajowy miał prawo nałożyć na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe podatek akcyzowy. Ten produkt energetyczny został wyłączony spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów tej dyrektywy w kontekście konstatacji Sądu pierwszej instancji, że przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. Sp. z o.o. (zastępowane przez doradcę podatkowego) wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I GSK 1442/11) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 1442/11) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. Sprawa została następnie ponownie zarejestrowana - pod sygn. akt I GSK 410/15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zarzuty podniesione przez Dyrektora Izby Celnej w skardze kasacyjnej, sprowadzają się do zakwestionowania poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że regulacja prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadku gdy oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdza, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?". W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Trybunał uznał, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W wyroku Trybunału wskazano, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał podkreślił, że przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Podkreślić jednocześnie należy, że Trybunał w cytowanym wyroku z 12 lutego 2015 r. stwierdził w pkt 37, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Mając na uwadze powyższy wyrok Trybunału stwierdzić należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji – "wynikające z art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej (art 1 ust 3 lit a dyrektywy 2008/118/WE) uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu" (str. 7 uzasadnienia wyroku) – art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy nr 2003/96/WE, przy czym ten podatek może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę nr 2008/118/WE. Nie ma przy tym przeszkód, aby w celu wprowadzenia takiego rozwiązania ustawodawca wyroby te ujął - na potrzeby prawodawstwa krajowego – w katalogu wyrobów akcyzowych, poddając je tym samym zasadom opodatkowania. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za zasadne. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. sprawie C-349/13 oraz z uwzględnieniem poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.