I FSK 488/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 491/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 491/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, grudzień 2006r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 15 października 2010 r. decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie przez organ, że prowadzona przez stronę działalność polegająca na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, a dokonane dostawy gruntów nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Decyzją z dnia 10 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 0,00 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał następujący stan faktyczny: skarżący w latach 2004-2006 dokonał nabycia i sprzedaży nieruchomości położonych na terenie 4 gmin. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dokonał zbycia dziesięciu działek o łącznej powierzchni 2,2137 ha, oraz udziałów na łączną kwotę 120.700,00 zł. Sprzedane działki powstały w wyniku podziału zakupionych uprzednio działek, położonych w miejscowościach: S., D., L., B. i J. Z udostępnionych przez Starostwa Powiatowe rejestrów gruntów wynikało że zakupione działki to grunty, położone na terenie kilku gmin. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie ze względów rekreacyjnych. W ocenie organu istotnym faktem w niniejszej sprawie było zamieszczenie informacji o sprzedaży działek w Internecie. Zebrane w postępowaniu dowody i okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wskazywały, że prowadzona przez skarżącego działalność polegała na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek rolnych. Działki te położone były w wielu miejscowościach, na terenach znajdujących się nad jeziorami, bądź w niedużej odległości od jezior i rzek, w sąsiedztwie lasów (Pojezierze D., B., K., B.). W planach zagospodarowania przestrzennego, a w przypadkach ich braku w studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego poszczególnych gmin i w decyzjach o warunkach zabudowy wydanych przez te gminy określono, że sprzedane działki na terenach turystyczno - wypoczynkowych. Działki położone w miejscowościach S., D., L., są przeznaczone pod zabudowę. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nabywanie działek szczególnie atrakcyjnych handlowo (nad jeziorami, na terenach rekreacyjno - wypoczynkowych), a następnie ich sprzedaż (po podziale) za kilkakrotnie wyższą cenę świadczy o jej handlowym charakterze, nastawionym na osiąganie zysku. W związku z powyższym działalność skarżącego spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że strona prowadzi działalność gospodarczą; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. zasady swobodnej oceny dowodów; - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżący prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości gruntowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dokonywał bowiem w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Dobitnie świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości i wielkości sprzedaży. W latach 2004-2009 skarżący dokonał nabycia nieruchomości położonych w 19 miejscowościach na terenie 15 gmin. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dokonał zbycia dziesięciu działek o łącznej powierzchni 2,2137 ha, oraz udziałów na łączną kwotę 120.700,00 zł. Sprzedane działki powstały w wyniku podziału zakupionych uprzednio działek, położonych w miejscowościach: S., D., L., B. i J. Według Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały w kontekście podjętego rozstrzygnięcia, że istotne w sprawie było zamieszczanie przez skarżącego informacji o sprzedaży działek w Internecie, oferowanie pomocy w znajdywaniu innych nieruchomości gruntowych. Trafnie organ podkreślił, że informacje o sprzedaży działek umieszczone na stronie internetowej miały profesjonalny charakter (dostępne były w języku angielskim i niemieckim) a aktualizowanie ofert sprzedaży świadczył o zamiarze kontynuacji działalności w tym zakresie. Nie budziła także wątpliwości, ocena organów podatkowych, że podejmowane przez stronę działania świadczyły o handlowym charakterze prowadzonej działalności nastawionej na osiąganie zysku. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwrócił przy tym uwagę, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę, wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy oparły się na aktualnym orzecznictwie sądowym. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FPS 8/10 wskazano, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, "(...) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." Słusznie, w opinii Sądu, organy podatkowe przyjęły, że dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych, nie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego gmin jednoznacznie wynikało, że działki te przeznaczone są na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, pensjonatowej i jednorodzinnej. Sąd uznał także ,wbrew zarzutom skargi, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie naruszono również art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając orzeczenie w całości. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwolnienie od podatku VAT nie przysługuje dla poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącego, w sytuacji, gdy nieruchomości będące przedmiotem transakcji stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcia, że po stronie skarżącego powstało zdarzenie, które uzasadniało powstanie zobowiązanie podatkowego, w sytuacji, gdy zobowiązanie takie nie powstało; - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości jako nieruchomości rekreacyjnej z dopuszczeniem możliwości zabudowy nie wyczerpuje znamion art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT uzasadniając objęcie transakcji dotyczącej takiej nieruchomości obowiązkiem podatkowym z tytułu VAT, w sytuacji gdy powyższe stanowisko prowadzi do nieuzasadnionej interpretacji rozszerzającej przepisów nakładających obowiązki podatkowe na podatników, - art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne w sytuacji, gdy dla nieruchomości w miejscowościach J., gm. K. oraz D., gm. Z. w momencie zawarcia umów warunkowych i otrzymania zaliczek nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, tym samym nie ustalając przeznaczenia na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków stanowiących podstawę planowania przestrzennego. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji nie zastosował w odniesieniu do nieruchomości w miejscowościach J. oraz D. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, bez wątpienia mającego charakter ius cogens i niezbędnego dla prawidłowej oceny stanu faktycznego, tym samym ustalając przeznaczenie nieruchomości na podstawie nieobowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że powstało zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego. W oparciu o powyższe podstawy pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zawarcie wiążących wskazań co do dalszego postępowania; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności w skardze kasacyjnej jej autor nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zarzucając błędne jego zastosowanie w sprawie. W ocenie pełnomocnika skarżącego w świetle wymienionego przepisu zwolnieniu nie podlegają m.in. tereny przeznaczone pod zabudowę i dlatego też nieruchomości przeznaczone na cele rekreacyjne z dopuszczeniem możliwości zabudowy podlegają zwolnieniu na podstawie tej regulacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są nieuzasadnione , nie można też zgodzić się z argumentacją powołaną w ich uzasadnieniu. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wydanym w składzie 7 sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując szczegółowej analizy wymienionej regulacji, zauważył, że polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd ten sięgając do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną w konsekwencji uznał, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W badanej sprawie nie było potrzeby sięgania do zapisów z ewidencji gruntów i budynków, gdyż istniał plan zagospodarowania przestrzennego. Sąd I instancji przyjął, czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe działki przeznaczone są na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, pensjonatowej i jednorodzinnej. W tej sytuacji zgodzić się należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że dokonana przez skarżącego sprzedaż tych nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wskazano tylko, że przeznaczeniem działek są cele rekreacyjne. W planie dopuszczono możliwość ich zabudowy. Wymieniony przepis wyraźnie zaś stanowi, że ze zwolnienia nie mogą korzystać tereny przeznaczone pod zabudowę. Działka przeznaczona na cele rekreacyjne z możliwością zabudowy w istocie takie cele może spełniać. Właściwie Sąd I instancji zauważył, że omawiana regulacja rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. W jej świetle zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nie odniósł się do interpretacji słów "przeznaczone pod". Zwrócić bowiem należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do powoływanego wyżej wyroku o sygn. akt I FPS 8/10, wskazując, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę. W sprawie jak już zostało stwierdzone, w planie zagospodarowania przestrzennego co do przedmiotowych działek dopuszczono zabudowę. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji odwołał się do poglądu doktryny, że zwolnieniu od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub nieruchomości rekreacyjnej. Pogląd ten został przywołany również w wyroku o sygn. akt I FPS 8/10. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje tego stanowiska. Zwrócić jednak należy uwagę, czego nie dostrzega pełnomocnik skarżącego, że w badanej sprawie, nie mieliśmy do czynienia z działkami przeznaczonymi tylko i wyłącznie na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, ale przeznaczenie ich dopuszczało zabudowę . W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że zwolnienie w podatku od towarów i usług o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie będzie miało miejsca w sytuacji, gdy w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano możliwość zabudowy działek przeznaczonych na tereny rekreacyjne. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie są zasadne. Nie naruszono również innych wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Tym samym za niepodważoną należy uznać ocenę Sądu I instancji co do ustalenia organów podatkowych, iż prowadzona przez stronę działalność polegająca na kupnie i sprzedaży niezabudowanych działek spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.