I FSK 1952/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 843/11 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. 4350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skargą kasacyjną objęto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 843/11, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r., wydaną wobec R. O. (dalej: Skarżący). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Dyrektor IS ww. decyzją uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za lipiec 2004 r. określając zobowiązanie w niższej kwocie, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzje w mocy. Według ustaleń organu kontroli skarbowej: - Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu detalicznego, korzystając ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących; - podatek VAT należny z tytułu handlu rozliczał w sposób określony w art. 84 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), tj. według struktury zakupów; - co drugi miesiąc dokonywał znacznych zakupów papierosów opodatkowanych 22 % stawką podatku VAT i wykazywał znikomą ich sprzedaż w tym miesiącu, a z kolei znaczną sprzedaż papierosów wykazywał w miesiącach, w których kupował inne towary handlowe, tj. miód, jaja, prezerwatywy oraz fasolę, obejmujące zaledwie 0,35 % ogółu zakupów, o wartości 1.110,62 zł, opodatkowane niższymi stawkami podatku VAT (3 % i 7 %); - ze względu na przyjęty sposób prowadzenia handlu rozliczenie według struktury zakupów prowadziło do zaniżania podatku należnego; - Skarżący zajmując się bowiem przede wszystkim handlem papierosami, które w strukturze wszystkich zakupionych towarów w badanym okresie stanowiły 99,65 % (o wartości 312.886,41 zł), według 22 % stawki rozliczył zaledwie 4,23 % wykazanej ich sprzedaży (tj. 16.160 zł), pozostałe zaś papierosy sprzedał według niższych stawek; - tak prowadzona działalność handlowa skutkowała deklarowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresach rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2004 r.; - tym samym naruszone zostały zasady prowadzenia ewidencji wymienionej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i w konsekwencji podważono ich wartość dowodową na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), uznając je za nierzetelne; - o tej nierzetelności świadczył całokształt podejmowanych przez Skarżącego działań. Organ kontroli skarbowej odstąpił od szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Należny podatek VAT wyliczył przy założeniu, że Skarżący dokonywał zakupu towarów z chwilą sprzedaży zapasu towarów, że przed zawieszeniem działalności w sierpniu 2004 r. towary handlowe zostały wysprzedane, a remanent na koniec 2004 r. nie wykazywał zapasu towarów. W decyzji do wyliczenia struktury zakupów w kolejnych miesiącach rozliczeniowych przyjęto zakup towarów handlowych dokonany w dłuższym okresie niż miesiąc, tzn. za maj 2004 r. strukturę zakupów dokonanych w marcu, kwietniu i maju 2004 r., za czerwiec i lipiec 2004 r., za wrzesień i październik 2004 r. oraz za listopad i grudzień 2004 r. odpowiednio struktury zakupów mających miejsce w tych miesiącach, za sierpień 2004 r. nie wykazano obrotów, lecz tylko kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za lipiec 2004 r. 2.2. W odwołaniu Skarżący wywodził między innymi, że: - przepisy prawa zezwalały na zastosowanie struktury zakupów wynikającej z jego ksiąg podatkowych i nieuzasadnione było twierdzenie o celowym zaniżaniu podatku należnego od sprzedaży towarów; - sposób dokonywania zakupów papierosów oraz innych towarów, a następnie przyjęty przez niego system sprzedaży był uwarunkowany sytuacją rodzinną, tj. sprawowaniem, na zmianę z siostrą, opieki nad chorą matką, a nie zamierzonym działaniem, mającym na celu zaniżenie podatku; - z przyczyn rodzinnych zwiesił także sprzedaż towarów w sierpniu i wrześniu, o czym informował urząd skarbowy; - sytuacja rodzinna nie wpłynęła na równolegle prowadzoną działalność kantorową, gdyż czynności w zakresie zakupu i sprzedaży walut wykonywał kasjer walutowy. Zdaniem Skarżącego, decyzją naruszono art. 84 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do obliczenia podatku należnego według struktury zakupów, jak i w wyniku przyjęcia dla celów jego obliczenia struktury zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc, mimo, że obroty były wykazywane zgodnie ze stanem faktycznym, tj. rzetelnie. 2.3. Dyrektor IS kwestię zaniżenia podatku należnego od sprzedaży papierosów ocenił analogicznie jak organ pierwszej instancji. Podkreślił, że z art. 24(1) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) oraz z art. 281 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112) wprost wynika wymóg, aby stosowanie uproszczonej metody rozliczania podatku nie prowadziło do jego obniżenia, ani też do stosowania nieprawidłowych stawek podatkowych. W ustalonym stanie faktycznym nie można więc było przyjąć, aby prawidłowe korzystanie z unormowań art. 84 ust. 1 u.p.t.u. wywołało efekt opodatkowania towarów kwalifikowanych do 22 % stawki podatku VAT stawką niższą, tj. 7 % lub 3 %. Ponadto przy niewielkiej częstotliwości dokonywania sprzedaży (utarg w badanym okresie odnotowano tylko w trakcie 32 dni) nie nastręczało trudności wykazanie prawidłowej kwoty podatku z tytułu realizowanych transakcji. Jednorazowe zakupy towarów opodatkowanych stawkami niższymi stanowiły bowiem niewielką ilość (miód - 6 szt., fasola - 20 szt. opakowań po 0,5 kg, jaja - nie więcej niż 360 szt.). Z analizy danych dotyczących zakupu wynikało przy tym, że Skarżący sprzedawał niemal jednorodny asortyment, w szczególności w miesiącach, w których nie opiekował się matką. Stosowanie zaś do sprzedaży papierosów stawki niższej niż 22 % naruszało prawo, a to z kolei uzasadniało uznanie ewidencji za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., skutkującą także nierzetelnością deklaracji na tej podstawie sporządzonych (zaniżeniem podatku należnego). Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że układał stosunki gospodarcze w taki sposób, aby korzystać z przysługujących mu uprawnień. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań siostry Skarżącego na okoliczność sprawowania przez niego opieki nad matką uznał za niezasadny. Podniósł bowiem, że nieprawidłowego sposobu rozliczania i opodatkowania sprzedaży towarów nie może zmienić sytuacja rodzinna Skarżącego. Natomiast co do zarzutu nie ustalenia cen rynkowych papierosów sprzedawanych na targowiskach wyjaśnił, że w sprawie nie kwestionowano wykazanej wartości sprzedaży. 2.4. W skardze Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: a) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: - art. 41 ust. 1 przez przyjęcie, że korzystanie przez podatnika przy wyliczeniu podatku należnego z normy określonej w przepisie art. 84 ust. 1 skutkowało naruszeniem pierwszego ze wskazanych przepisów i uzasadniało uznanie prowadzonej ewidencji na nierzetelną; - art. 84 ust. 1 przez bezpodstawne kwestionowanie prawa do rozliczenia podatku należnego według struktury zakupów; - art. 109 ust. 3 przez stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia ewidencji chociaż były one prowadzone prawidłowo, a organ podatkowy nie wykazał ani nierzetelności ani wadliwości ksiąg podatkowych; - art. 111 ust. 1 przez przyjęcie, że na podatniku ciążą obowiązki ewidencyjne w zakresie obrotu kwot podatku należnego, tak jak przy zastosowaniu kas rejestrujących; b) przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 120 przez postawienie zarzutu celowego obejścia prawa podatkowego bez wskazania normatywnej podstawy tego zarzutu; - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 odnoszących się do zasady zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zupełności postępowania; - art. 127 przez powtórzenie argumentacji organu pierwszej instancji; - art. 180 § 1 przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów; - art. 191 przez dokonanie opodatkowania w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczający granice swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez brak przekonującego uzasadnienia prawnego dla kwestionowania prawa do stosowania uproszczonej metody rozliczenia podatku należnego. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1273/09, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd ten stwierdził w szczególności, że: - w sprawie naruszono art. 84 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie dla celów obliczenia podatku należnego struktury zakupów za okresy dłuższe niż miesiąc; - przepisy prawa dopuszczały zastosowanie przez podatnika sposobu rozliczenia podatku na podstawie struktury zakupów wynikającej z ksiąg podatkowych, a tym samym twierdzenie o celowym zaniżaniu podatku należnego od sprzedaży towarów było bezpodstawne; - układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby skorzystać z przyznanych podatnikom praw nie może być uznane za działanie zmierzające do obejścia prawa; - nie udowodniono, aby podatnik podawał w księgach podatkowych obroty w sposób nierzetelny, tj. niezgodny ze stanem faktycznym; - zaskarżona decyzja naruszała więc także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 2.7. W wyniku wniesionej przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 523/10, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zdaniem NSA wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie odniesiono się w nim do zagadnienia nadużycia prawa na tle niekwestionowanego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd ten ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 843/11, uchylił decyzję Dyrektora IS z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W ocenie Sądu ustosunkowanie się do zagadnień związanych z nadużyciem prawa należało poprzedzić rozważeniem kwestii dotyczącej uznania przez organy podatkowe ewidencji za nierzetelną. Jego zdaniem mechanizm prowadzenia działalności handlowej przez Skarżącego i skutki podatkowe z niego wynikające nie mogły świadczyć o nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie opierały się bowiem na kryterium obiektywnym, lecz na przypisaniu Skarżącemu określonych zamiarów i celu działania. Nie przedstawiono przy tym żadnego dowodu wskazującego na dokonywanie zapisów sprzecznych ze stanem rzeczywistym. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne naruszało zatem art. 193 § 4 i art. 23 O.p. 3.3. Z kolei w zakresie nadużycia prawa w motywach zaskarżonego wyroku stwierdzono, że w kontekście tej zasady, rozumianej zgodnie ze stanowiskiem NSA nawiązującym do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, Halifax plc v. Comissioners of Customer&Excise, należało rozważyć okoliczności uznane przez organ podatkowy za mające świadczyć o nierzetelności ewidencji podatkowych. Według Sądu pierwszej instancji, "w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a transakcje zakupu lub sprzedaży towarów handlowych nie są dokonane wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.". Wskazując na znaczenie, cel i skutki wprowadzenia art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Sąd ten uznał, że "w ustalonym w niniejszej sprawie i niespornym stanie faktycznym", obejmującym strukturę zakupu i sprzedaży towarów handlowych ze stawką podstawową i obniżoną, warunki zastosowania powołanego przepisu oraz art. 24(1) VI Dyrektywy zostały przez Skarżącego spełnione. "Żaden przepis nie ogranicza bowiem podatnika co do czasu zakupu towarów handlowych, co do czasu ich sprzedaży, ani co do asortymentu, także co do proporcji w zakupach i sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami. Powołane przepisy wprowadzają jednak ograniczenie, co do wysokości podatku należnego, przy czym wysokość tę należy postrzegać jako wysokość podatku należnego wyliczonego dla całości sprzedanych towarów, a nie co do poszczególnych grup asortymentowych. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie, na skutek przyjętego przez podatnika sposobu prowadzenia działalności, doszło do zaniżenia podatku należnego od towarów i usług. (...) uregulowany w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT sposób wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów nie doprowadził w badanym okresie do wyliczenia kwoty podatku należnego od sprzedawanych przez podatnika w okresie od maja od grudnia 2004 r. towarów w wysokości zbliżonej do kwoty podatku należnego, ustalonej na podstawie faktur lub przy wykorzystaniu kasy rejestrującej.". Ustalenia takie - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie są jednak wystarczające do stwierdzenia nadużycia prawa. W tym zakresie niezbędne bowiem jest aby dane transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celami przepisów VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, transponującego tę Dyrektywę oraz aby z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Tymczasem organy podatkowe nie wykazały nadużycia prawa przez Skarżącego, w rozumieniu, o jakim mowa wyżej. Skoncentrowały się bowiem na nierzetelności ksiąg podatkowych, co do których zarzut "wywiodły z wykorzystania przez podatnika sposobu wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów do uzyskania korzyści podatkowej w postaci niższego podatku należnego. Postępując w ten sposób w istocie nie wykazały ani nierzetelności ksiąg podatkowych, ani nadużycia prawa. (...) Organy podatkowe nie prowadziły bowiem w tym zakresie (tj. w zakresie nadużycia prawa – przyp. własny NSA) postępowania, rozumianego jako wskazanie z jednej strony na ustalenia faktyczne, z drugiej na regulacje prawne dotyczące zagadnienia nadużycia prawa. Samo zastosowanie tej instytucji, na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest wystarczające do uznania, że postępowanie przeprowadzone w tym zakresie spełniało standardy wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.". W konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 123 O.p. uniemożliwiając Skarżącemu odniesienie się do kwestii nadużycia prawa oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie materiału dowodowego wskazującego na takie nadużycie, a także brak stosownych ocen w tym zakresie. 3.4. WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy "winien uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie z udziałem strony i dokonać oceny czy możliwe jest w niniejszej sprawie postawienie zarzutu nadużycia prawa. Dokonując oceny czy zasadniczym celem dokonywanych przez podatnika transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, należy także uwzględnić, że w niniejszej sprawie to nie sama transakcja generuje nienależne korzyści podatkowe, ale czas dokonywania tych transakcji i ich rozmiary. Dokonując zakupu i sprzedaży towarów handlowych skarżący dokonywał bowiem czynności koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadniczym celem tych czynności nie było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, ale prowadzenie działalności handlowej (zakup towarów handlowych w celu ich sprzedaży i sprzedaż).". 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 190 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. przez nierespektowanie wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 523/10, polegające na dokonaniu odmiennej oceny prawnej zasady nadużycia prawa jak miała miejsce w niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 190 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Sąd ten był związany wykładnią prawa zawartą w ww. wyroku NSA co do nadużycia prawa jakie miało miejsce w niniejszej sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie, które nie spełniało standardów określonych przepisami prawa, podczas, gdy organy te prawidłowo gromadziły i oceniły materiał dowodowy, umożliwiając Skarżącemu wypowiedzenie się w kwestii nadużycia prawa; należało zatem oddalić skargę z uwagi na brak naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do konieczności przyjęcia właściwego okresu (bez wskazania jakiego) dla oceny wyliczenia podatku należnego według struktury zakupów oraz wskazanie zaleceń co do dalszego prowadzenia postępowania w sposób uniemożliwiający samodzielne zajęcie stanowiska przez organy podatkowe, a także błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań jedynie zdawkowych lub dotyczących kwestii już rozważonych w toku postępowania podatkowego, co do dalszego toku postępowania mimo uwzględnienia skargi i uchylenia jedynie decyzji organu podatkowego drugiej instancji, podczas, gdy Sąd uwzględniając skargę powinien taki element zawrzeć. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem przede wszystkim główny i wyprzedzający zarazem pozostałe zarzuty, zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.2. Sąd pierwszej instancji nie odczytał prawidłowo zakresu związania ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 523/10, czego konsekwencją było przyjęcie stanowiska zasadniczo różnego od tego, które było treścią ww. orzeczenia. Przed wszystkim Sąd ten powinien rolę i znaczenie wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego plasować w perspektywie zasadniczych cech postępowania kasacyjnego. Te z kolei wynikają w szczególności z wymogu ujętego w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a., czyli rozpoznawania sprawy w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Granice te determinowane są natomiast w znacznej części tym, który podmiot ową skargę wnosi w stosunku do nieprawomocnego wyroku (w niniejszej sprawie także od pierwszego nieprawomocnego wyroku skargę kasacyjną wnosił tylko Dyrektor IS). Podmiot wnoszący taką skargę decyduje bowiem o tym, jakie wypowiedzi w zakresie kontroli legalności zaskarżonego aktu zawarte w wyroku pierwszoinstancyjnym podda dodatkowo ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a z jakimi się zgadza nie stawiając wobec nich jakichkolwiek zarzutów. W ostatnim przypadku nie tylko pozbawia w ten sposób Sąd kasacyjny możliwości sformułowania wypowiedzi w niezaskarżonym zakresie, które miałyby charakter wiążący, ale także zamyka częstokroć drogę do ich weryfikowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 5.3. Należało zatem zauważyć, że z zupełnie niezrozumiałych powodów Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę przyjął, iż podporządkowanie się ocenie prawnej zawartej w uprzednio wydanym wyroku NSA wymagało od niego w pierwszej kolejności rozważenia kwestii rzetelności ksiąg podatkowych. Założenie takie było z gruntu chybione. Gdyby przyjąć, że ten element miał istotne znaczenia dla wyniku sprawy i stanowił jej punkt wyjścia, wówczas motywy rozstrzygnięcia NSA i w ich ramach ocena prawna byłyby inne. Sąd ten bowiem wydając wyrok z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 523/10, zauważył, że w zaskarżonym wówczas wyroku z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1273/09, Sąd pierwszej instancji uznał, iż "podatnik postępował zgodnie z regułą wskazaną w art. 84 ust. 1 u.p.t.u., stąd prowadzone przez niego ewidencje są rzetelne, a wykazane kwoty podatków prawidłowe." (zob pkt 13 uzasadnienia wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r.). W skardze kasacyjnej złożonej od tego wyroku Dyrektor IS zarzucił temu Sądowi naruszenie określonych przepisów procesowych przez przyjęcie, że "organy podatkowe nie były uprawnione do zanegowania rzetelności ewidencji dla potrzeb VAT z uwagi na okoliczności wykazania obrotów zgodnie z rzeczywistością" (zob. pkt 9 tiret czwarte uzasadnienia wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r.). Mimo takiego stanu rzeczy NSA rozpoznając skargę kasacyjną podniósł w tym kontekście jedynie tyle, że "organy podatkowe nie kwestionowały, że podatnik formalnie był uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów, o której mowa w art. 84 ust. 1 u.p.t.u." oraz, że z uwagi na nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zagadnienia nadużycia prawa na tle stanu faktycznego sprawy "przedwczesne jest rozważanie zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej" (zob. pkt 15 i 16 uzasadnienia wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r.), a zatem również zarzutu dotyczącego rzetelności ksiąg. 5.4. Wobec przedstawionych powyżej konstatacji NSA przyjąć należało, że decydująca dla wyniku kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji i samego wyniku sprawy sądowoadministracyjnej stała się kwestia oceny nadużycia prawa w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy. W tej sytuacji rola ewidencji, a ściślej rzecz ujmując wypowiedzi co do jej rzetelności schodziły zupełnie na plan dalszy, stając się wyłącznie elementem wtórnym, który nie mógł rzutować na wynik sprawy rozumiany jako jej sądowe rozstrzygnięcie. Wniosek taki staje się tym bardziej oczywisty, gdy weźmie się pod uwagę, że w sprawie nie kwestionowano transakcji handlowych zakupu i sprzedaży towarów, ani też ich struktury wywołującej określony efekt podatkowy w postaci zdecydowanie niższego podatku należnego przy zastosowaniu art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Kluczowe natomiast było to, czy ten efekt może zostać zaakceptowany w świetle wypracowanego w orzecznictwie TSUE na gruncie prawa unijnego zakazu wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Skoro więc stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie był sporny, co stwierdził zarówno NSA dokonując uprzednio kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji (zob. pkt 13 uzasadnienia wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 523/10), jak i ten ostatni Sąd ponownie rozpoznając sprawę (zob. str. 12 uzasadnienia wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 843/11), to tym samym na etapie postępowania sądowego zgodnie przyjmowano, że w rzeczywistości miały miejsce takie transakcje, jakie wykazane zostały w księgach podatkowych (ewidencji). Nie oznaczało to jednak niemożności wystąpienia sytuacji nadużycia prawa. Wręcz przeciwnie, w przypadku uznania, że nadużycie takie ma miejsce, skutkuje ono pozbawieniem podatnika możliwości rozliczenia podatku według struktury zakupów. Konieczności takiego przedefiniowania dokonanych transakcji, aby zniweczyć efekt nadużycia prawa nie mogą więc stać na przeszkodzie jakiekolwiek zapisy ewidencyjne. Czym innym bowiem jest kwestia odnotowywania w ewidencji określonych zdarzeń rzeczywistych, a czym innym ocena tychże zdarzeń z perspektywy takiego ich ułożenia, dzięki któremu uzyskany zostaje efekt prowadzący do nadużycia prawa na gruncie podatku VAT. Próbę zatem przeciwstawiania temu ostatniemu i konfrontowania z nim reguł według których następuje podważanie rzetelności ksiąg podatkowych należało uznać za niczym nieusprawiedliwioną i stojącą w opozycji do oceny prawnej wystarczająco czytelnie wyrażonej w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r. 5.5. Podkreślenia wymagało i to, że adresatem wypowiedzi NSA zawartej w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa w wyniku tego orzeczenia jest przekazywana. Jeśli zatem NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. jednoznacznie odczytał ustalenia organów podatkowych, że wedle nich działania podatnika nosiły cechę "nadużycia prawa" - co zostało wyrażone w stwierdzeniu: "Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, choć nie powołały się na zasadę nadużycia prawa, to de facto ją zastosowały." - to Sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć tę problematykę na podstawie ustalonego już w sprawie stanu faktycznego. W odniesieniu do tego obowiązku NSA jednoznacznie podał, że: "Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy obowiązkiem Sądu I instancji będzie rozważenie, czy podatnik formalnie uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów, nadużył prawa rozliczając sprzedaż papierosów (...). W tym celu koniecznym będzie ustalenie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy transakcje podatnika, które spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (dotyczących uproszczonego systemu rozliczeń). Ponadto koniecznym będzie ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż zasadniczym celem transakcji podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej." (zob. pkt 16 uzasadnienia wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r.). Stąd też należało przyjąć, że w świetle ww. wyroku NSA to rzeczą Sądu pierwszej instancji było dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wykazywanego w niej "nadużycia prawa", nie zaś formułowanie prawnie wiążącego wskazania do organów podatkowych, aby one to uczyniły po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w tej materii. Zawarte w zaskarżonym wyroku oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania w tym zakresie nie korespondują ze sobą. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że: "Zasadniczym celem tych czynności nie było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, ale prowadzenie działalności handlowej (zakup towarów handlowych w celu ich sprzedaży i sprzedaż).", to nie sposób określić, co w takim wypadku miałyby jeszcze ustalać organy podatkowe. Ponadto, organy podatkowe podały szereg okoliczności, które - zdaniem NSA wydającego wyrok z dnia 6 kwietnia 2011 r. - należało widzieć i oceniać z perspektywy nadużycia prawa, a nie nierzetelności ksiąg, do czego w sposób nadmierny istotną wagę przyłożył Sąd pierwszej instancji, determinując swoje zapatrywania w obu wskazanych wyżej płaszczyznach (zob. pkt 3.2. i 3.3. niniejszego uzasadnienia). Stąd stwierdzenie tegoż Sądu, że w zakresie wykazania przez organy podatkowe nadużycia prawa nie przeprowadzono właściwie ukierunkowanego na tą okoliczność postępowania dowodowego, co miało naruszać wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, nie mogło zostać zaaprobowane. Stanęło bowiem w wyraźnej opozycji do powoływanych już zapatrywań NSA wyrażonych przy poprzedniej kontroli prawidłowości wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. 5.6. Ze względu na powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji, odpadła potrzeba szerszego, niż już to uczyniono, odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tym bardziej, że były one w istocie pochodną zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 190 P.p.s.a. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale 50.000 zł – 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Dyrektora IS złożył radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 750 zł; - Dyrektor IS był na rozprawie przed NSA reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wywiodła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł, Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 3.600 zł zgodnie § 6 pkt 6 rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 4.350 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Dyrektor IS (750 zł).