I SA/Sz 369/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi M. C. i M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. - na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego S. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M.C. i M.Z. jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej L. Z.,C.,następnie Spółki Jawnej V. Z.C., obecnie V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Uzasadniając zaskarżoną decyzję, organ ten wskazał, że L. Spółka Cywilna K.O., M.Z., utworzone zostało umową spółki zawartą w dniu 10 lipca 2000 r. Spółka ta została następnie przekształcona przez wspólników (wpis do KRS w dniu 7 lipca 2003 r.) w L.O., Z.C. Spółka Jawna, z siedzibą w K. z upływem pierwszego półrocza 2004 r. wystąpił ze Spółki, która zmieniła nazwę na L. Z.C. Spółka Jawna. Następnej zmiany nazwy Spółki na V. Z.C. Spółka Jawna dokonano w dniu 23 lipca 2007 r. W dniu 5 września 2007 r. na zebraniu wspólników M.Z. i M.C. podjęli uchwałę o przekształceniu V.Z.C. Spółka Jawna z siedzibą w K. w V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia 17.10.2007 r.) Wówczas zmieniono także miejsce jej siedziby. Prezesem jednoosobowego zarządu została D.K. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z 15 listopada 2007 r. wpisał Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w B. do KRS, a postanowieniem z dnia 9 maja 2008 r. wykreślił z KRS V. Z.C. Spółka Jawna z siedzibą w K.. M.Z. i M.C. w dniu 8 stycznia 2008 r. zbyli swoje udziały w Spółce z o.o. V. na rzecz D.K., która została jedynym wspólnikiem Spółki. W dniu 17 września 2008 r., uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Spółka została postawiona w stan likwidacji i wykreślona z KRS (postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2008 r.). Dalej, wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, że ww. decyzją z dnia [...] Nr I [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.C.i M.Z. jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej L.Z.C., następnie Spółki Jawnej V. Z.C., obecnie V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Zaległość ta wynika z różnicy między zapłaconą przez Spółkę 25 stycznia 2005 r. kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł, a określoną w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] kwotą podatku do zapłaty, tj. [...] zł. (Skarga na tę decyzję ostateczną została przez WSA w S. odrzucona postanowieniem o sygn. akt: I SA/Sz 875/10). Zaległość podatkowa za grudzień 2004 r. ujawniona została wskutek kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w rezultacie której stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT całości dokonanych w tym okresie transakcji sprzedaży paliwa i produktów ropopochodnych i nie rozliczyła w składanych deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tego tytułu. Organ kontroli skarbowej uznał również, że doszło do zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem nieprawidłowo zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, która - w przypadku sprzedaży towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu - jest częścią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano również, że w okresie objętym kontrolą Spółka działała jako L.O., Z.C. Spółka Jawna do 31 lipca 2004 r., natomiast od 1 sierpnia 2004 r. występowała jako L. Z.C. Spółka Jawna oraz, że w trakcie kontroli Spółka Jawna L. Z.C. zmieniła nazwę na Spółka Jawna "V", a następnie została przekształcona w Spółkę z o.o. "V". Wskazane zostało także, że - zgodnie z art. 93a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wskazano dalej w tej decyzji, że M.C. i M.Z. odwołali się od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekającej o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki do Dyrektora Izby Skarbowej w S. W odwołaniu podnieśli zarzut naruszenia przepisów art. 108 § 2 i § 4 oraz art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Według nich, decyzja rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich, gdyż przepis art. 115 § 1 i § 2 stosuje się do wspólnika spółki jawnej, czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania oraz byłego wspólnika spółki jawnej, czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych Tytuł II, Dział I, Rozdział 4 (Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika). W sprawie natomiast, odwołujący się nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej. Nigdy też nie byli wspólnikami L. M.Z.,M.C. Spółka Jawna, gdyż taka spółka nie istniała. Podkreślili, że byli wspólnikami spółki, która istniała pod nazwą L. Z.C. Spółka Jawna, a następnie została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: V. Sp. z o.o. Zatem, nie wystąpili ze spółki i nie uległa ona także rozwiązaniu. Oznacza to, iż podstawą wydania skarżonej decyzji nie może być przepis art. 115 § 1 ani też przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawy tej decyzji nie może stanowić również przepis art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż spółka jawna nie uległa rozwiązaniu. Skarżona decyzja została zatem wydana bez podstawy prawnej. Ponadto, według odwołujących się, decyzja jest przedwczesna, gdyż - zgodnie z przepisem art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej - postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed spełnieniem się łącznie wskazanych w tym przepisie przesłanek. Także, zgodnie z przepisem art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, egzekucja wynikająca z odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęta przed ustaleniem bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. W sprawie organ nie określił wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej, bowiem decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego została wydana wobec innego podmiotu, będącego kontynuatorem bytu prawnego spółki jawnej, tj. V. Sp. z o.o. oraz tej Spółce doręczona. Zatem, według nich, przesłanki określone w przepisie art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi, nie zostały spełnione. W określonym przez ustawodawcę zamkniętym katalogu przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika nie przewidziano sytuacji stanowiącej podstawę wydania decyzji w tej sprawie. Nie można zatem, wskutek interpretacji rozszerzającej, odbiegającej od gramatycznego brzmienia przepisu, nakładać na nich odpowiedzialność podatkową. Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że regulacje polskiego systemu prawnego przewidują, iż za zobowiązania m.in. spółki cywilnej, spółki akcyjnej, mogą ponosić odpowiedzialność także osoby trzecie. Jest to odstępstwo od zasady odpowiedzialności za własne zobowiązania i jako takie jest szczegółowo określone zarówno co do katalogu podmiotów mogących ponosić taką odpowiedzialność jak również przesłanek i zasad tej odpowiedzialności. Zgodnie z przepisem art. 107 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale (Rozdział 15 Działu III) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Ponadto, stosownie do przepisu art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Solidarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki regulują przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej. Zaległość Spółki Jawnej L.Z.C. za grudzień 2004 r. powstała przed 1 stycznia 2009 r., zatem stosownie do przepisu art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2009 r.) stosuje się przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Na podstawie więc tych regulacji, zgodnie z przepisem art. 115 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że L. Z.C. Spółka Jawna (a do 30 czerwca 2004 r. L.O., Z.C. Spółka Jawna) powstała w dniu 7 lipca 2003 r. z przekształcenia L. Spółka Cywilna K.O., M.Z., M.C. Od 23 lipca 2007r. funkcjonowała natomiast pod nazwą: V. Z.C. Spółka Jawna, do dnia jej przekształcenia w V. Spółka z o.o. , tj. do dnia 15 listopada 2007 r. W okresie, kiedy powstało ww. zobowiązanie Spółki Jawnej L. Z.C. w podatku od towarów i usług oraz w okresie upływu terminu jego płatności (styczeń 2005 r.), M.Z. i M.C. byli wspólnikami tej Spółki Jawnej. Zobowiązania powstały wskutek przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży, wynikają więc z działalności Spółki. W dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, tj. 28 września 2009 r. zarówno M.Z. jak i M.C. nie byli już wspólnikami Spółki "M", skoro - jak wskazano wyżej - Spółka o takiej nazwie wówczas nie istniała, gdyż zastała przekształcona, a nazwa jej zmieniona. Jednak przepis art. 115 §2 Ordynacji podatkowej, określający pojęcie "byłego wspólnika", nie zawiera zastrzeżenia do określonych przypadków ustania związku wspólnika ze spółką, do jakich to pojęcie miałoby się wyłącznie odnosić, tj. jak wskazują odwołujący - wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, czy rozwiązanie spółki. Ponadto, możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika nie jest zależna od sposobu zaprzestania działalności spółki osobowej (rozwiązania). Odwołujący funkcjonowali jako wspólnicy Spółki, lecz tego statusu nie posiadają obecnie i nie posiadali w dacie wydania decyzji o ich odpowiedzialności, zatem, przepisy art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w sprawie. Odnosząc się dalej do argumentacji odwołujących się, iż nie są oni byłymi wspólnikami, gdyż nie wystąpili ze Spółki na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, a Spółka nie uległa rozwiązaniu lecz została przekształcona w spółkę z o.o., organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z przepisem art. 552 Ksh, który reguluje prawne zasady przekształcania spółek - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. Wobec tego, w następstwie podjętej przez wspólników uchwały V. Spółka z o.o. została wpisana do KRS, natomiast V. Z.C. Spółka Jawna (do 22 lipca 2007 r. L. Z.C. Spółka Jawna) została z Rejestru tego wykreślona. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż odwołujący nie byli wspólnikami Spółki Jawnej L. M.Z., M.C., bowiem taka spółka nie istniała, a byli natomiast wspólnikami Spółki Jawnej L. Z.C. organ wskazał, że w sentencji zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji określono, iż orzeka ona o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołujących się jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej L.Z.C., następnie - Spółki Jawnej V. Z.C., obecnie - V. Spółki z o.o. w likwidacji, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony. Ponadto, zobowiązanie L. Z.C. Spółki Jawnej w podatku od towarów i usług powstało i przekształciło się w zaległości w okresie, gdy odwołujący się byli wspólnikami tej Spółki. Wobec istnienia tych zaległości Spółki, organ I instancji był obowiązany - stosownie do przepisu art. 108 § 1 w związku art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - prowadzić postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki i odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji). Nie jest zatem uzasadnionym zarzut, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej. Podstawa orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołujących się jako byłych wspólników Spółki Jawnej L. Z.C., tj. przepisy art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej, istnieje i została wskazana w decyzji organu I instancji. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że powoływany w odwołaniu przepis art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, który - według odwołujących się - nie może stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji, nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten - odnoszący się do uregulowań w sytuacjach, gdy w jednej decyzji dopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników - dotyczy przypadków, gdy spółka została rozwiązana. W sprawie okoliczność taka nie miała miejsca, a ponadto zaległości zostały określone w odrębnych decyzjach organów podatkowych obu instancji, a nie w zaskarżonej decyzji. Organ ten stwierdził także, że zarzut, iż zaskarżona decyzja jest przedwczesna nie znajduje podstaw. Przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności wymienione w przepisie art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Postępowanie w sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [...] a zaległość wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] Nr [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z [...] Nr [...] (doręczoną 13 lipca 2009 r.) i określił zobowiązania podatkowe, m.in. za grudzień 2004 r., a decyzja ostateczna została doręczona pełnomocnikowi Spółki z o.o. V. w likwidacji (reprezentującemu również strony w tym postępowaniu) w dniu 21 września 2010 r. W kwestii zarzutu, że decyzja określająca zobowiązanie została wydana wobec innego podmiotu, będącego kontynuatorem bytu prawnego Spółki Jawnej "V", tj. Spółki z o.o. V. oraz tej Spółce doręczona, organ wyjaśnił, że przepis art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi, a doręczenie Spółce z o.o. V. jest zgodne z przepisem art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącym sukcesji wszelkich praw i obowiązków przekształcanej spółki przez spółkę przekształconą. Przepis art. 93a Ordynacji podatkowej został powołany również w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość zobowiązań podatkowych i decyzji organu odwoławczego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 128/08. Organ wskazał także na zmienność stanowiska samych odwołujących się, którzy z jednej strony uznają że Spółka Jawna nie uległa rozwiązaniu, a jej kontynuatorem prawnym jest Spółka z o.o. "V", lecz z drugiej strony uważają, że decyzja określająca została wydana i doręczona innemu podmiotowi. Ponadto, według organu, warunek wynikający z przepisu art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, został spełniony, pomimo, że nie jest to warunek konieczny w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich na podstawie przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis art. 115 § 4 Ordynacji stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wówczas określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji o odpowiedzialności). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.07.2009 r. sygn. akt IFSK 931/08 i z 27.10.2009 r. sygn. akt I FSK 947/08 oraz wyrok WSA w Krakowie z 18.09.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1487/07. Nieuzasadniony jest - według organu - także zarzut naruszenia przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Należy bowiem odróżnić możliwość wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jej przymusowego wykonywania, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym - wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1113/08 z 18.11.2008 r. Nie zgadzając się z powyższa decyzją, M.Z. i M.C., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 108 §2 i §4, art. 115 § 1 i §2, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 574 Kodeksu spółek handlowych, a także przepisów art.180 i art.181 w zw. z art. 284a §3 i 284b §3 Ordynacji, § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123 i art. 127 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisów art. 22 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżący na pierwszych trzech stronach pisma przytoczyli zarzuty i argumenty dotyczące postępowania podatkowego, w którym wydano wobec Spółki z o.o. V. z/s w B. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Ich zdaniem, są obecnie pozbawieni możliwości kwestionowania istnienia i wysokości zaległości, gdyż postępowanie w tej sprawie toczyło się wobec V. Sp. z o.o. z/s w B., oni zaś nie brali nim udziału, więc decyzje określające zaległości podatkowe nie moja wobec nich przymiotu ostateczności i przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty. Następnie, skarżący ponowili argumenty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, zmierzając do zakwestionowania zasadności i zgodności z prawem orzeczonej odpowiedzialności podatkowej ich jako osób trzecich oraz skierowania do nich jako do osób niewłaściwych decyzji w sprawie (nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej; nie wystąpili też ze Spółki i Spółka nie uległa rozwiązaniu). Według skarżących, zaskarżona decyzja jest przedwczesna, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 108 §2 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana wobec innego podmiotu niż spółka jawna, tj. wobec Spółki z o.o. V. i tej Spółce doręczona. Zatem, nie zostały spełnione przesłanki z przepisu art. 108 § 2 uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi. Ponadto, według skarżących, organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 574 Ksh w związku z przepisami art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, i powołali wyroki Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt III CSK 170/09 i z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I CSK 154/09 oraz piśmiennictwo, a uzasadnienie organu w tym zakresie nazwali "szczątkowym" oraz naruszającym przepis art.127 Ordynacji podatkowej, gdyż - według nich - organ I instancji celowo w uzasadnieniu decyzji ukrył istotne sporne elementy uzasadnienia prawnego i przytoczył je dopiero w piśmie sporządzonym na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej, co ograniczyło postępowanie w zakresie istotnych dla skarżących spraw do procedowania wyłącznie w instancji odwoławczej. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z treści prawidłowo zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe przepisów art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. w związku z przepisem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (przed 1 stycznia 2009 r.), stosuje się przepisy art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy - wynika, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§2). Powyższa regulacja przewiduje więc, że aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej (w rozpoznanej sprawie wspólników spółki jawnej) - na podstawie przepisów art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - konieczne jest ustalenie, iż zaległości podatkowe wynikały z działalności spółki, a więc: powstały one w czasie trwania spółki i miały związek z tą działalnością. Na podstawie tych przepisów ustawy możliwa jest zatem współodpowiedzialność byłych i obecnych wspólników z tytułu tych samych zobowiązań podatkowych. Wspólnik odpowiada więc solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność wspólników nie jako podatników uzasadniona jest tym, że w prawie podatkowym, odmiennie niż w prawie cywilnym, spółki te posiadają podmiotowość prawną jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Prawną przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest nie tylko konieczność wdrożenia przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (wobec faktu, że nie nastąpiła dobrowolna jego realizacja), lecz także stwierdzenie, iż tego rodzaju realizacja zobowiązania w stosunku do podatnika (dłużnika) nie daje gwarancji pełnego wykonania zobowiązania podatkowego i zachodzi konieczność wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność ta wzmacnia - powstającą z mocy prawa - odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. Realizacja odpowiedzialności osób trzecich prowadzi jednak do innego rozłożenia ciężaru podatkowego, aniżeli wynika to ze szczegółowego prawa podatkowego. (vide: Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycji, wyd. Unimex, s. 418, 405). W powołanym wyżej przepisie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej zawarto normę wprowadzająca odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości, które powstały w okresie, gdy był jeszcze wspólnikiem. Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie skarżący byli wspólnikami spółki cywilnej pn.: L. Spółka Cywilna K.O., M.Z., M.C. zawiązanej umową spółki zawartą w dniu 10 lipca 2000 r., która to Spółka została przekształcona 7 lipca 2003 r. w L.O., Z.C. Spółka Jawna, z siedzibą w K., a K.O. z upływem pierwszego półrocza 2004 r. wystąpił ze Spółki, która zmieniła nazwę na L. Z.C. Spółka Jawna. Tak więc, w okresie kiedy powstało zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. funkcjonowała ona jako spółka jawna, a jej wspólnikami byli obaj skarżący. Następnej zmiany nazwy Spółki na V. Z.C. Spółka Jawna dokonano w dniu 23 lipca 2007 r., a w dniu 5 września 2007 r. na zebraniu wspólników M.Z. i M.C. podjęli uchwałę o przekształceniu V. Z.C. Spółka Jawna z siedzibą w K. w: V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia 17 października 2007 r.) Wówczas zmieniono także miejsce jej siedziby. Prezesem jednoosobowego zarządu została D.K. Sąd Rejonowy w Szczecinie postanowieniem z 15 listopada 2007 r. wpisał Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w B. do KRS, a postanowieniem z dnia 9 maja 2008 r. wykreślił z KRS V. Z.C. Spółka Jawna z siedzibą w K.. M.Z. i M.C. w dniu 8 stycznia 2008 r. zbyli swoje udziały w Spółce z o.o. V. na rzecz D.K., która została jedynym wspólnikiem Spółki. W dniu 17 września 2008 r., uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Spółka została postawiona w stan likwidacji i wykreślona z KRS (postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2008 r.). Ponadto, poza sporem pozostaje, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz to, że wobec następcy prawnego: L.Z.C. Spółka Jawna z/s w K., tj. V. Spółki z o.o. z/s w B., w dniu 3 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję określająca, m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł, która to decyzja w postępowaniu odwoławczym została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. (decyzja z dnia [...] Nr [...]) i organ ten rozstrzygnął w ten sposób, że określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Natomiast, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników ww. Spółki Jawnej w dniu 28 września 2009 r., następnie zawiesił je w dniu 16 października 2009 r. do dnia, w którym ww. decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stanie się ostateczna, a następnie w dniu 29 września 2010 r. podjął to postępowanie i decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.C. i M.Z. jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej L.Z.C., następnie Spółki Jawnej V. Z.C., obecnie V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Zatem, z powyższego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, który za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że skarżący jako byli wspólnicy Spółki Jawnej L.Z.C., ponoszą - na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej - odpowiedzialność za zaległości powstałe w czasie trwania Spółki i mające związek z tą działalnością. Ponadto, prawidłowo także organy podatkowe powołały w sprawie przepis art. 93a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zatem, ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2010 r. określająca V. Spółce z o.o. z/s w B., jako następcy prawnego Spółki Jawnej L. Z.C., a następnie Spółki Jawnej V. Z.C., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł została zaadresowana do następcy prawnego. Do zarzutów i argumentacji dotyczącej postępowania podatkowego, w którym wydano wobec Spółki z o.o. V. z/s w B. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., Sąd nie odniósł się, gdyż ta decyzja nie jest i nie mogła być objęta skargą skarżących, zaś twierdzenie skarżących, że nie brali udziału w tym postępowaniu, więc decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie ma wobec nich przymiotu ostateczności i przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty, nie znajduje podstaw prawnych, tym bardziej, że skarga sądowoadministracyjna na decyzję ostateczną została prawomocnie odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 875/10) . Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skarżących, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 108 §2 Ordynacji podatkowej uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi, gdyż - jak to wyżej wskazano - w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec następcy prawnego Spółki Jawnej L.Z.C. decyzję określająca, m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników ww. Spółki Jawnej w dniu 28 września 2009 r., a więc po wydaniu ww. decyzji, następnie zawiesił je w dniu 16 października 2009 r. do dnia, w którym ww. decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stanie się ostateczna, po czym w dniu 29 września 2010 r. podjął to postępowanie wobec tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] rozstrzygnął sprawę w postępowaniu odwoławczym i, następnie, decyzją z dnia 29 października 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.C. i M.Z. jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej L. Z.C.,następnie Spółki Jawnej V. Z.C., obecnie V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Tak więc, przepis art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, nie mógł zostać naruszony, gdyż organ wszczął postępowanie po wydaniu tej decyzji, a następnie - na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - nakazującego organowi zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna - zawiesił postępowanie. Ponadto, przepis ten nie mógł także zostać naruszony - wbrew zarzutom skargi - gdyż decyzja została doręczona właściwemu podmiotowi zobowiązanemu - podatnikowi, tj. następcy prawnemu Spółki Jawnej L. Z.C.,czyli Spółce z o.o. V. z/s w B. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdyż o bezskuteczności egzekucji będzie można mówić dopiero, gdy dojdzie do przymusowego wykonywania decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 574 Ksh - stanowiącego, że wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia - należy podzielić argumentacje organu odwoławczego w tej kwestii i wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ksh., natomiast powołane przez skarżących wyroki Sądu Najwyższego i piśmiennictwo w tym zakresie dotyczy zobowiązań cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. Także w podnoszonej przez skarżących kwestii rozbieżności przepisów art. 68 i art.70 Ordynacji oraz art. 574 Ksh wskazać należy, że te przepisy Ordynacji podatkowej regulują bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz określają wpływ doręczenia decyzji ustalającej na powstanie zobowiązania podatkowego i nie dotyczą przedawnienia odpowiedzialności za te zobowiązania. Zarzut spóźnionego - według skarżących - przytoczenia istotnych elementów uzasadnienia prawnego dopiero w piśmie przekazującym odwołanie do organu II instancji, a nie w decyzji organu I instancji, co miałoby ograniczyć postępowanie w zakresie istotnych dla skarżących spraw do procedowania wyłącznie w instancji odwoławczej, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w piśmie tym organ podatkowy I instancji odniósł się do argumentów odwołania, które nie były podnoszone w postępowaniu przed tym organem. Końcowo, należy wskazać, że skarżący nie sprecyzowali na czym polegają naruszenia przepisów art. 22 i art. 32 Konstytucji RP w sprawie, wobec czego Sąd nie odniósł się do tego zarzutu. W tej sytuacji, wobec tego, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało ją oddalić.