I SA/Łd 1113/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA: Teresa Porczyńska Asesor WSA: Cezary Koziński Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., 2005 r. i 2006 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. I SA/Łd 1113/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...], mocą której: 1) określono firmie A Spółka jawna w Z. (dalej: "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2004 i 2005 r., 2) określono zaległości podatkowe Spółki i odsetki należne od tych zaległości, 3) orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Z.S., jako byłego wspólnika Spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 94.854 zł. za wymienione miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. wraz z odsetkami w kwocie 31.864 zł., wyliczonymi na dzień 26 marca 2008 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.055,33 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Na mocy § 2 przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zgodnie z dyspozycją § 4 orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ustawy W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki i orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za jej zobowiązania następuje w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skierowanie egzekucji do majątku wspólnika możliwe jest dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, czego wyrazem powinno być postanowienie, formalnie stwierdzające bezskuteczność egzekucji. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego w tym postępowaniu nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy byli oni wspólnikami spółki. W niniejszej sprawie umowę spółki jawnej zawarto w dniu 2 lipca 2001 r., zaś Z.S. wypowiedział ją ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2006 r. Zaległości podatkowe będące przedmiotem sprawy dotyczą okresu, w którym Z. Szkilnik był wspólnikiem wymienionego podmiotu gospodarczego. Organ wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności zostało poprzedzone podjęciem czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu z majątku Spółki. Przedmiotowe zaległości objęte zostały 10 tytułami wykonawczymi. W toku prowadzonej egzekucji przeprowadzono sprzedaże egzekucyjne 5 zajętych pojazdów. Dokonano zajęcia rachunków bankowych, do których nastąpił zbieg egzekucji z ZUS i komornikiem sądowym - egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Dokonano również zajęcia ruchomości w postaci silosów metalowych do piasku. Planowana na dzień 20 września 2007 r. ich licytacja nie odbyła się jednak, ponieważ nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej w stosunku do dwóch silosów. Tytuły wykonawcze są sukcesywnie przydzielane poborcom skarbowym do wykonania. Z raportów komorniczych wynika jednak, że pod adresem rejestracyjnym Spółki nie można zastać jej wspólników. Ponieważ zobowiązanie podatkowe spółki powstało z mocy prawa, zatem na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji obowiązany był określić zobowiązanie ciążące na Spółce w decyzji orzekającej odpowiedzialność. Zaskarżona decyzja zawiera więc w sobie dwa elementy - orzeczenie wymiarowe pierwotnie zadłużonego i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za konkretną zaległość podatkową. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu pozorności umów zawieranych przez G.Ż., w tym umowy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...], wystawioną przez Spółkę dla B sp. z o.o., której wyłączenie z podstawy opodatkowania wpłynie na wielkość przedmiotowej zaległości podatkowej – organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Spółki wynika z nieuregulowania należności podatkowych określonych w deklaracjach VAT-7. W związku z transakcją udokumentowaną wymienioną fakturą, nie zostały podjęte wcześniej żadne działania, z których wynikałoby, że zobowiązany zmierzał do anulowania transakcji sprzedaży nią objętej poprzez korektę spornej faktury i korektę deklaracji za kwiecień 2005 r. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby podatek należny wynikający ze spornej faktury mógł być kwestionowany w postępowaniu orzekającym odpowiedzialność. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Z.S., który zarzucił jej naruszenie: - art. 115 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie może być kwestionowana przez wspólnika, na którego organ chce przenieść odpowiedzialność, - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że spełniony jest warunek przeniesienia odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, - art. 7 K.p.a. przez niewyjaśnienie czy egzekucja przeciwko Spółce jest rzeczywiście bezskuteczna, - art. 107 § 3 K.p.a., przez nie ustosunkowanie się do dowodów z dokumentów i faktów przedstawionych przez stronę na poparcie twierdzenia, że nie było dostawy towaru w postaci węzła do przerobu kruszywa, Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Spółka nie mogła sprzedać Kopalni węzła do przerobu kruszywa, bowiem nie była jego właścicielem. Oznacza to, że umowa sprzedaży udokumentowana fakturą z dnia 26 kwietnia 2005 r. nie przenosiła prawa własności, gdyż należało ono wtedy do Banku C S.A. w W. W jej wyniku nie mogło też dojść do przekazania przez Spółkę na rzecz Kopalni jakiejkolwiek kontroli ekonomicznej nad węzłem, pozwalającej na dysponowanie nim w sposób zbliżony do właściciela, gdyż ten ostatni podmiot już taką kontrolę posiadał będąc użytkownikiem węzła na podstawie umów przewłaszczenia i zastawu. Skarżący wskazał, że po wystawieniu faktury z dnia [...] Kopalnia fakturą z tego samego dnia, nr [...], sprzedała ten sam węzeł do przerobu kruszywa typ PWE 20.63 firmie D, a w istocie G.Ż. Na fakturze nr [...] sprzedającego reprezentuje R.K., a kupującego – G.Ż. Na fakturze numer [...] w imieniu stron umowy występują te same osoby, zamieniają się tylko rolami, G.Ż. reprezentuje B, R.K. firmę G.Ż. Dzień wcześniej, [...] została wystawiona faktura nr [...], mocą której Kopalnia sprzedała ten sam węzeł do przerobu kruszywa. W ocenie skarżącego wszystkie te fakty wskazują, że umowa sprzedaży dokumentowana fakturą z dnia [...], numer [...] jest w rzeczywistości zupełnie fikcyjna, czyli pozorna, co skutkuje jej nieważnością na podstawie art. 83 § 1 K.c. Właścicielem węzła do przerobu kruszywa był Bank C. B natomiast posiadała tę rzecz w użytkowaniu i sprawowała kontrolę nad nią na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia 18 czerwca 2001 r. Kolejnym potwierdzeniem zawierania pozornych umów sprzedaży przez G.Ż. jest wyrok Sądu Rejonowego w Z., w którym Sąd ustalił, że nieważne są umowy kupna - sprzedaży udokumentowane fakturami z dnia [...], nr [...],[...],[...]. Umowami tymi G.Ż. działając w imieniu Spółki sprzedał firmie D, czyli w rzeczywistości sobie, rzeczy stanowiące własność Spółki. Wyrok jest nieprawomocny, lecz w powiązaniu ze wskazanymi innymi faktami dostatecznie potwierdza zawieranie przez G.Ż. pozornych umów, w tym umowy objętej fakturą numer [...]. Były to działania na szkodę Spółki, po wykryciu których skarżący wypowiedział umowę Spółki w dniu 12 czerwca 2006 r., ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2006 r. Skarżący podkreślił, że wprawdzie w fakturze wymieniony jest węzeł do przerobu kruszywa, a w umowie przewłaszczenia - przesiewacz wibracyjny, jest to jednak ta sama rzecz. Wskazuje na to oznaczenie PWE 20.63 występujące zarówno w fakturze, jak i umowach przewłaszczenia oraz ustanowienia zastawu. Potwierdza to także wartość rzeczy podana w fakturze numer [...] - 350000.01 zł. Gdyby w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży był cały węzeł do płukania i sortowania kruszywa, rozumiany jako cała linia technologiczna obejmująca wszystkie elementy wymienione w umowie przewłaszczenia, wartość byłaby inna (w umowie przewłaszczenia wartość całej linii określono na 12.144,16 zł.). Skarżący powołał się na wyrok z dnia 27 grudnia 2006 r., I FSK 343/06 (LEX nr 285035), w którym NSA stwierdził, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tzw. "wprowadzeniu do wyliczenia" stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ta definicja, podobnie jak jej pierwowzór zawarty w art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy w sposób celowy odstępuje od wiązania opodatkowania z cywilistycznym przeniesieniem prawa własności, które zawężałoby zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także mogło prowadzić do uznania transakcji o charakterze zbliżonym do sprzedaży towarów za świadczenie usług. Z drugiej strony jednak czynność musi prowadzić do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem, która pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Skarżący stwierdził, że wyroki NSA, na które powołują się organy przedstawiają stan faktyczny mało szczegółowo i powołał się na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 190/05 (LEX nr 187937), z którego wynika, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej ze względu na odpowiedzialność podatkową wspólników (...) istnieje podstawa do połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu miedzy byłymi wspólnikami a organem podatkowym. Skarżący zarzucił ponadto, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego. Powinno być wydane bowiem odrębne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji. Ponadto nie ma podstaw do przyjęcia bezskuteczności egzekucji skoro Spółka dysponuje silosami o wartości 4900 zł., 4900 zł., 6500 zł., 1800 zł., które nie zostały sprzedane. Brak sprzedaży silosów nie wynika z bezskuteczności, lecz ze zbiegu egzekucji, co spowodowało, że sprzedaż została wstrzymana do czasu rozstrzygnięcia zbiegu. Nie uprawnia to zatem do stwierdzenia, że egzekucja w zakresie tych przedmiotów jest bezskuteczna, skoro nie podjęto próby ich sprzedaży. Skarżący powołał się na pismo z dnia 14 marca 2008 r., w którym wskazał, że Spółka posiada również majątek w postaci ładowarki kołowej Ł 34, o wartości 56850 zł., do czego organ się nie ustosunkował. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał oceny faktów przemawiających za bezskutecznością egzekucji i nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę na poparcie twierdzenia, że egzekucja wobec Spółki będzie skuteczna. Takie działanie narusza art. 7, 107 § 3 K.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wskazującym na konieczność jej uchylenia. Na podstawie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. W myśl art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Zasada ta doznaje jednak wyłomu w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika m in. spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Oznacza to, że w jednej decyzji dopuszczalne będzie orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników. Na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Zasada ta znajduje potwierdzenie także w z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego w tym postępowaniu nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Jednakże osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one wspólnikami spółki i wymóg ten został w niniejszej sprawie - Z.S. wypowiedział umowę spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2006 r., a zaległości podatkowe będące przedmiotem sprawy dotyczą 2004 i 2005 r. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch części: w pierwszej organ podejmuje czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiar podatku), a w drugiej - przenosi na jej wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stroną postępowania dotyczącego obu etapów postępowania są wspólnicy (byli wspólnicy), do których kieruje się decyzję wydaną w tym postępowaniu. Stąd też argument organu I instancji zamieszczony na 6 stronie decyzji, że nie jest tu możliwe kwestionowanie zobowiązania podatkowego, bowiem skarżący nie jest stroną postępowania wymiarowego – jest całkowicie błędny. Na poparcie swojej tezy organ powołał się m. in. na wyrok z dnia 1 września 2000 r., III SA 1456/99, w którym NSA stwierdził, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Z przytoczonej treści tego wyroku wynika jednak, że dotyczy on zupełnie innego stanu faktycznego, którym decyzje wymiarowe wobec spółki zostały wydane wcześniej, a przedmiotem decyzji rozpoznawanej wówczas przez Sąd było wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie przeniesienia odpowiedzialność na osoby trzecie. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Oznacza to, że stroną postępowania jest podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, co miało miejsce w niniejszej sprawie prowadzonej wobec skarżącego również w zakresie wymiaru podatku. Kwestia ta, dotycząca uprawnień strony w postępowaniu podatkowym, wiąże się również z błędnym stanowiskiem organu odwoławczego, który na 9 stronie zaskarżonej decyzji stwierdził, że skoro wcześniej skarżący nie złożył korekty deklaracji za kwiecień 2005 r. w zakresie spornej faktury, to nie ma podstaw, aby wynikający z niej podatek należny mógł być kwestionowany w postępowaniu orzekającym odpowiedzialność. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl ust. 2 czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Specyficznym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu jest również wystawienie faktury ze wykazanym na niej podatkiem, mimo że czynność opisana na fakturze nie powinna podlegać opodatkowaniu. We wszystkich tych przypadkach konieczne jest jednak faktyczne dokonanie czynności wskazanej w fakturze, bowiem co do zasady sama faktura nie tworzy obowiązku podatkowego. W konsekwencji zakwestionowanie autentyczności takich czynności w postępowaniu wymiarowym powinno podlegać ocenie organu podatkowego. Brak korekty deklaracji podatkowej nie zamyka organowi drogi do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wskazana w deklaracji, również wówczas, gdy wartość podatku należnego podana w deklaracji jest wyższa od wartości rzeczywiście wymaganej. Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednym z podstawowych obowiązków podatnika rozliczającego podatek od towarów i usług, obok obowiązku prowadzenia ewidencji i składania deklaracji podatkowych, jest dokumentowanie czynności będących przedmiotem opodatkowania. Zasadę wystawiania faktur stwierdzających faktyczne wykonanie czynności wprowadza art. 106 ustawy o VAT. Faktura jest dokumentem niezwykle istotnym. Od prawidłowości jej wystawienia zależeć może zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i wysokość zobowiązania podatkowego, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też ustalenie, czy faktura obrazuje czynność rzeczywistą, czy też wystawiona została wyłącznie w celu upozorowania czynności prawnej, ma znaczenie podstawowe. Podkreślić należy jednak, że rozważania Sądu dokonane w tym zakresie mają charakter wyłącznie teoretyczny, bowiem przedmiot niniejszej sprawy i prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe nie obejmowały okresu rozliczeniowego do którego odnosi się sporna faktura, wystawiona w kwietniu 2005 r., gdyż wymiar podatku dokonany został za następujące miesiące 2005 r.: styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień, które nawet nie sąsiadowały z kwietniem 2005 r. Oznacza to, że uzasadniając błędnie swoje decyzje, organy naruszyły przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, formułujący wymogi uzasadnienia decyzji, chociaż wada ta nie miała i nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący wymogu formalnego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej na jej wspólników w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 Ordynacji podatkowej), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W myśl art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę odpowiedzialności m. in. wspólników spółek jawnych nie zawiera takiego wymogu. Podkreślić należy również, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna – nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1. Zasadę tę potwierdza również art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Należy więc wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza ograniczenie, powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane. Ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy nie jest skierowanie egzekucji do majątku wspólnika, nie należy do niej także rozstrzyganie czy bezskuteczność egzekucji z majątku spółki powinna być wykazana w formie postanowienia. Oznacza to również, że w sprawie nie doszło do naruszenia 108 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w skardze przepisów K.p.a., odnoszących się do postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. LF