I FSK 190/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka B. i Romana B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2004 r. I SA/Po 2000/02 w sprawie ze skargi Marka B. i Romana B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do października 1997 roku - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; (...). Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, będąc na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ właściwy do rozpoznania sprawy, oddalił skargę Marka B. i Romana B. - wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "M." na decyzję Izby Skarbowej w P. z 12.07.2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wskazaną wyżej decyzją - po ponownym rozpatrzeniu odwołania Romana B. i Marka B. - wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "M." od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 31 grudnia 1999 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie i zaległość podatkową za lipiec-październik 1997 r. oraz przenoszącej odpowiedzialność za określoną zaległość podatkową na wymienionych wyżej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "M." Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa w uzasadnieniu podała, że ponownie rozpatrywała odwołanie byłych wspólników spółki cywilnej "M.", gdyż NSA wyrokiem 10.01.2002 r., I SA/Po 1385/00, uchylił poprzednie rozstrzygnięcie II instancji z powodu braku prawidłowego wyjaśnienia sposobu rozliczeń pomiędzy firmą Romana B. i Marka B. a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "M." s.c. będącym własnością Liliany B. i Grażyny B. Wypełniając dyspozycję Sądu zawartą w powyższym wyroku organ odwoławczy zwrócił się do stron o przedstawienie w szczególności dokumentów świadczących o tym, że spółka "M." - Roman B. i Marek B. dokonała zapłaty za sporne faktury za pośrednictwem banku. Strony w piśmie z 25.06.2002 r. stwierdziły, iż przedłożyły w dotychczasowym postępowaniu podatkowym wszystkie istotne dla sprawy dowody. Organ odwoławczy za niezasadny uznał pierwszy zarzut odwołania, gdyż dodany art. 14a w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. 9.10.1997 r. W dniu 31.12.1996 r. spółka "M." ZPChr. - Roman i Marek B. dokonała zakupów od spółki "M." ZPChr. - Liliany i Grażyny B. udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 2.604.063,67 zł. Na każdym z dokumentów określono, że sposobem zapłaty jest przelew. Faktury te zostały ujęte w rejestrach zakupu w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 1997 r. Wskazując na par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym to przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez zakład pracy chronionej, jeżeli nabywca nie zapłacił wynikającej z nich należności za pośrednictwem banku, i nie podzielając przy tym twierdzeń podatnika, iż przepis par. 54 ust. 6 pkt 2 odwołuje się do całej treści art. 3 ustawy o działalności gospodarczej, organ ten uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do obniżenia w tym przypadku podatku należnego o podatek naliczony. Wprawdzie ust. 4 tego artykułu zwalnia podmioty gospodarcze objęte podatkiem od przychodów ewidencjonowanych z obowiązku posiadania rachunku bankowego, czyli z dokonywania rozliczeń w formie bezgotówkowej, ale treść par. 54 ust. 6 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego odsyła tylko wyłącznie do kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej. Zdaniem Izby to normy prawa podatkowego przesądzają o tym, czy podatnik nabył, czy też nie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie mogą o tym decydować zasady wyrażone w ustawie o działalności gospodarczej, która ma różny od prawa podatkowego zakres podmiotowo-przedmiotowy. Za bezzasadne Izba uznała twierdzenia podatnika, że zapłata wystawcy w formie bezgotówkowej nie była możliwa do spełnienia, gdyż zlikwidował on działalność gospodarczą i nie dysponował kontem bankowym. Nie ma również znaczenia, zdaniem organu odwoławczego, to, że działalność odbiorcy towaru oraz wystawcy faktur opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Mimo że ustawa o działalności gospodarczej nie nakłada na taki podmiot obowiązku posiadania rachunku bankowego, to podmiot ten obowiązany byłby do posiadania tegoż rachunku, gdyby wystąpił o dokonanie zwrotu VAT /art. 21 ust. 6 ustawy o VAT/. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie było możliwe spełnienie przesłanki zapłaty za pośrednictwem banku, spółka "M." nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Powołując się na par. 5 zarządzenia Prezesa NBP z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków /M.P. nr 39 poz. 293 ze zm./, organ ten stwierdził, że czek rozrachunkowy jest jedną z form rozliczeń bezgotówkowych. Czek taki stanowi dyspozycję wystawcy czeku udzieloną trasatowi do obciążenia jego rachunku kwotą, na którą czek został wystawiony, oraz uznania tą kwotą rachunku posiadacza czeku. Zatem, aby wystąpił skutek zapłaty i zwolnienie wystawcy czeku ze zobowiązania względem wierzyciela, konieczne jest dokonanie przez bank rozrachunku księgowego, na podstawie danego czeku. Posłużenie się czekiem rozrachunkowym wyczerpuje zatem znamiona zapłaty bezgotówkowej dokonanej za pośrednictwem banku tylko wówczas, gdy bank dokonał rozrachunku księgowego na podstawie tego czeku. Spółka nie przedstawiła na etapie kontroli oraz w trakcie trwania postępowania odwoławczego żadnych dokumentów bankowych świadczących o dokonaniu za pośrednictwem banku operacji na podstawie przedmiotowych czeków, zaś pokwitowania odbioru czeków rozrachunkowych nie są, zdaniem tego organu, wystarczającym dowodem w sprawie. Są to bowiem dokumenty prywatne sporządzone między stronami transakcji, nieświadczące o dokonaniu zapłaty za pośrednictwem banku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek B. i Roman B. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucili oni organowi odwoławczemu niewłaściwą interpretację przepisu par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./. Ich zdaniem jedynym beneficjentem kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym był PFRON, żaden przepis powyższego zarządzenia nie pozwala na przekazanie nienależnie obniżonego podatku VAT na rzecz urzędu skarbowego. Błędem zatem jest nakazanie w decyzji wpłaty tego podatku na rzecz budżetu. Skarżący wskazali również, iż decyzja organu I instancji /wymiarowa i o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólników spółki "M."/ narusza postanowienia art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r., gdyż nie zawiera ona prawidłowego uzasadnienia. Skarżący podważyli również legalność przepisów par. 54 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. wskazując, że delegacja ustawowa dla Ministra Finansów przewidziana w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT nie daje legitymacji do ustanowienia odmiennych od ustawowych warunków pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Odnośnie zapłaty należności za pośrednictwem banku skarżący wyjaśnili, iż celem wprowadzenia zapisów par. 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego było objęcie zakładów pracy chronionej szczególną opieką w gospodarce rynkowej. W niniejszej sprawie wystawca faktur zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, zatem nie podlega szczególnej ochronie, gdyż nie istnieje. Zarzucane zatem przez organy podatkowe uchybienia mają charakter formalny. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 listopada 2004 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych niepodnoszonych w skardze, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej. W sprawie tej pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie złożył oświadczenie, iż wycofuje dwa zarzuty skargi sformułowane pod adresem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P., a mianowicie naruszenia i niewłaściwej interpretacji przez organ odwoławczy postanowień par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700/ oraz niekonstytucyjności przepisów par. 54 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w związku z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wycofanie się z tego ostatniego zarzutu skargi pełnomocnik skarżących uzasadnił tym, iż niekonstytucyjności tego przepisu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług nie dopatrzył się w swych wyrokach Trybunał Konstytucyjny. Według Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, iż Roman B. i Marek B. prowadzili w grudniu 1996 r. oraz 1997 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "M." i 31.12.1996 r. zakupili od swych żon Liliany B. i Grażyny B., prowadzących działalność gospodarczą również w formie spółki cywilnej pod identyczną jak mężowie nazwą "M.", towary na łączną kwotę 2.604.063,67 zł. Spółka "M." prowadzona przez Lilianę B. i Grażynę B. miała status zakładu pracy chronionej, a w wystawionych przez nie fakturach VAT za sprzedany spółce cywilnej swych mężów towar znajduje się zapis, iż zapłata za sprzedany towar nastąpi w formie przelewu. W niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie budzi też żadnych wątpliwości to, iż kupujący nigdy nie zapłacił zakładowi pracy chronionej za nabyty towar za pośrednictwem banku, w jednej z możliwych form rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków przewidzianych postanowieniami zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie form i trybu przeprowadzenia rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków /M.P. nr 39 poz. 293 ze zm./. Zgodnie z powyższym zarządzeniem Prezesa NBP - rozliczeniem pieniężnym za pośrednictwem banku nie jest czek rozrachunkowy wręczony jednej spółce przez drugą spółkę. Izba Skarbowa w P. wykonując zalecenia wynikające z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2002 r., I SA/Po 1358/00, zwróciła się też do strony skarżącej o dostarczenie jakichkolwiek dowodów na to, iż ów czek rozrachunkowy /służący tylko i wyłącznie bankowi - trasatowi do zmiany zapisu na kontach bankowych wystawcy i odbiorcy/ został przez jakikolwiek bank zrealizowany. Skarżący mimo takiego jasnego wezwania nie przedłożyli jakiegokolwiek dokumentu bankowego na to, iż zapłata pieniężna należności za pośrednictwem banku nastąpiła. Pomimo braku zapłaty pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury VAT wystawionej w 31.12.1996 r. przez spółkę cywilną "M.", zakład pracy chronionej - spółka cywilna "M." będącą własnością skarżących Romana i Marka B., obniżyła w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1997 r. swój podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych 31.12.1996 r. przez zakład pracy chronionej. Organy podatkowe obu instancji władne były zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w oparciu o postanowienia par. 54 ust. 4, ust. 5 pkt 1 oraz ust. 5a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ uznać, że faktury VAT wystawione przez zakład pracy chronionej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników. Sąd ten wskazał, iż w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż obowiązki czy też uprawnienia podatników mogą być ustalane tylko i wyłącznie na podstawie wykładni językowej przepisów, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej przepisów, szczególnie gdy treść przepisu prawa podatkowego jest jasna. Uznanie, iż tylko zapłata pieniężna zakładowi pracy chronionej za pośrednictwem banku rodziła określone uprawnienia po stronie nabywcy ma ugruntowane poparcie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1998 r., III SA 255/97, z dnia 17 grudnia 1998 r., I SA/Po 2558/98, z dnia 11 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2459/98. Zdaniem tego Sądu twierdzenia skarżących, iż ich małżonkom nie mogli przelać należności na konto bankowe, gdyż zaprzestały one prowadzenia działalności gospodarczej są przy tym całkowicie nieuzasadnione w świetle m.in. tego, iż pełnomocnik na rozprawie przekazał do akt sądowych decyzję organu administracji gminnej, z którego wynika, iż Liliana B. i Grażyna B. już 31.12.1996 r., tj. w dniu wystawienia faktur VAT - ZPChr. zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione w tym dniu faktury mówią o zapłacie w formie polecenia przelewu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też poglądu skarżących, iżby organy podatkowe obu instancji naruszyły obowiązujące prawo - pociągając do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "M." Roman B. i Marek B., wspólników tej spółki cywilnej. Organy podatkowe, orzekając o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej "M." - prawidłowo zdaniem tego Sądu zastosowały postanowienia przepisów przejściowych art. 332 Ordynacji podatkowej, uznając, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zawarte w tych przepisach przejściowych przepisy intertemporalne nakazywały zatem przy orzekaniu przy odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej uwzględniać przede wszystkim postanowienia art. 40 i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Organy podatkowe zobowiązane były według tego Sądu przy pociąganiu wspólników spółki cywilnej do solidarnej odpowiedzialności za zaległości tej spółki do wydania w tej materii decyzji konstytutywnej. Sąd ten nie dopatrzył się też, by w niniejszej sprawie organy podatkowe mogły odstąpić od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólników ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Na zasadzie art. 173 par. 1, art. 176 i art. 177 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, w części dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich w imieniu skarżących, złożył ich pełnomocnik, zarzucając: 1/ na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ niewłaściwą interpretację art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez błędne zakwalifikowanie, w oparciu o przesłanki zawarte w hipotezie tego przepisu, do kognicji sądu merytorycznego, rozstrzygnięcia odnoszącego się do podstaw odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze, podczas gdy w rzeczywistości analiza przedstawionych wyżej zagadnień należy wyłącznie do organów podatkowych, które z tych powinności nie wywiązały się w najmniejszej mierze, a zatem przez Sąd zostały w ten sposób naruszone istotne zasady ochrony interesów prawnych i finansowych osób trzecich, pozwalające na możliwość zminimalizowania lub zredukowania obciążeń nałożonych na te osoby, powstałych z przeniesionych na nie zaległości podatnika; naruszenie tych zasad jest równoznaczne z rażącym naruszeniem prawa; 2/ na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/: a/ pominięcie całokształtu materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszone przez organy podatkowe zostało prawo materialne i czy miało ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wiązało się uchybieniem przez Sąd postanowień z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 135 w zw. z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a wyrażało się to w zignorowaniu przesłanki hipotezy normy art. 40 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nakazującej organom podatkowym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określenie terminu płatności ciążących na nich obowiązków podatkowych, skutkiem czego, według niepodważonej przez sąd administracyjny decyzji podatkowej, termin zapłaty odsetek, z obrazą art. 40 ust. 3, powstał w bliżej nieokreślonym czasie, mogącym być dowolnie interpretowanym przez organy podatkowe, także na szkodę strony, b/ niewzięcie przez Sąd pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co naruszało art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 135 w zw. z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i sanowanie przez sąd orzekający odstąpienia przez organy podatkowe od obowiązku przestrzegania postanowień art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i niewydanie odrębnej decyzji o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe. Wskazując na powyższe, wniósł: 1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich, unormowanej w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w zakresie art. 40 i 47 tej ustawy; 2/ orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w toku postępowania podatkowego brak najmniejszej oznaki, aby organy podatkowe w ogóle zajęły się zagadnieniem zbadania podstaw odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatników ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Jest to dla organów podatkowych powinność ustawowa, a dla podatników niezmiernie ważna, bowiem właściwa analiza omawianych zagadnień może doprowadzić do zmniejszenia lub wykluczenia ciążących na nich obowiązków podatkowych. Sąd zaś naruszył prawo materialne, przywołując w rozstrzygnięciu przepis art. 40 ust. 2 i podejmując w jego aspekcie wywody merytoryczne, bowiem nie zauważył, że wynikające z powołanego przepisu nakazy obciążają z urzędu organy podatkowe. W następstwie tego błędu Sąd we własnym zakresie przejął obowiązki tych organów z góry stwierdzając, że nie ma w sprawie okoliczności, które umocowywałyby organy podatkowe do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólników. Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na artykuł prof. Jerzego Małeckiego "Podatki i Prawo Podatkowe", Poznań 1995, wydawnictwo: Ars boni et alequi, str. 187-188. Uzasadniając drugi zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro decyzja, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ma charakter konstytutywny, to obok sumy należności powinna określać termin zapłaty, bo tak to wynika z ust. 3 art. 40. Mając na uwadze zasadę oficjalności obowiązującą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, sąd ten ma obowiązek zbadać prawidłowość stosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i tam, gdzie to jest naruszone, wskazać jego prawidłowe pod względem materialnym czy procesowym rozwiązanie. Odnośnie trzeciego zarzutu, to zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie zareagował w swym postępowaniu, jak i w wyroku na niewłaściwe realizowanie w postępowaniu organów podatkowych przesłanek materialnych zawartych w hipotezie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w szczególności powinności wydania przez organy podatkowe odrębnej decyzji w sprawie odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej. Podstawową zasadą odpowiedzialności osób trzecich jest według autora skargi kasacyjnej brak możliwości ingerowania w decyzję odnoszącą się do określenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja zaś wyraźnie przeczy tej zasadzie, wyraźnie gmatwając prawa i obowiązki stron. W piśmie z 10 października 2005 r. pełnomocnik skarżących podniósł nowy zarzut skargi kasacyjnej, tj. nieważność postępowania sądowego, powołując się na art. 183 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to zarzut, jego zdaniem, byłby również wzięty pod uwagę z urzędu. Uzasadniając też zarzut wskazał, że Sąd rozpoznał sprawę, która nie była przedmiotem zaskarżenia, a zatem według pełnomocnika skarżących droga sądowa do tego rozpoznania była niedopuszczalna, gdyż Sąd pierwszej instancji, wydając wyrok, formalnie nie rozstrzygnął w swym orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich za zaległe podatki, rozstrzygając natomiast kwestię zaległości podatkowych spółki cywilnej, podczas gdy ta ostatnia kwestia nie była przedmiotem skargi, gdyż skarga w tym zakresie została cofnięta przez pełnomocnika skarżących na rozprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przepisanymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Cechą charakterystyczną skargi kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie to oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą więc być brane pod uwagę z wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i par. 2 ustawy wskazanej wyżej/. Pełnomocnik skarżących w piśmie z 10 października 2005 r. wskazał nowy zarzut niezgłoszony w skardze kasacyjnej wskazując na nieważność postępowania z tego względu, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, gdyż sentencja wyroku jako przedmiot rozstrzygnięcia określa podatek od towarów i usług od lipca do października 1997 r. Nieokreślenie zagadnienia odpowiedzialności osób trzecich powoduje zdaniem pełnomocnika skarżących, że taki wyrok jest niepełny, nie odzwierciedla całości procesu sądowego i w konsekwencji jest nieważny. Mając na uwadze to, że Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, rozważyć należy, czy wskazywane w piśmie pełnomocnika z 10 października 2005 r. i uzupełnione pismami złożonymi na rozprawie okoliczności stanowią którąkolwiek z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia przyczyny powodujące nieważność postępowania. Nieważność postępowania zachodzi: 1/ jeżeli droga sądowa jest niedopuszczalna; 2/ jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany; 3/ jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona; 4/ jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy; 5/ jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw; 6/ jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny. Żadna z określonych wyżej przyczyn nieważności w sprawie tej nie występuje. Ze wskazywaną przez pełnomocnika skarżących przesłanką określoną w pkt 1 wymienionego przepisu mamy do czynienia, gdy dana sprawa nie może być rozpoznana przez sąd, gdyż ze względu na osobę lub na przedmiot nie podlega orzecznictwu sądów administracyjnych. Taka sytuacja w sprawie tej nie występuje. Okoliczności podnoszone przez pełnomocnika skarżących nie stanowią więc podstawy nieważności postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, to zauważyć należy, że spółka cywilna "M." Marek B. i Roman B., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, już nie istniała przed wszczęciem postępowania, w którym organ podatkowy rozważał i oceniał, czy podatek VAT wynikający z deklaracji składanych przez tę spółkę za okres objęty analizą został prawidłowo obliczony i uregulowany przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 10 par. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe powstało w dacie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, uzasadnionej przy tym okolicznościami faktycznymi indywidualnej sprawy. Nie powinno ulegać wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego jest podatnik. Zachodzi więc pytanie, kto jest stroną postępowania w przypadku likwidacji podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości niewykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe powstałe ex lege, wygasło na skutek śmierci podatnika /vide uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 września 1997 r. FPS 6/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 1/. Uchwała ta ma też zastosowanie w przypadku likwidacji spółki cywilnej. Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ mająca w tym przypadku zastosowanie stosownie do treści art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przewiduje bowiem w sytuacjach określonych w art. 40-49 możliwość dochodzenia i egzekwowania zobowiązań od innych podmiotów. Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wspólnik spółki jawnej, komandytowej niebędący komandytariuszem oraz spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej ze względu na określoną we wskazanym wyżej przepisie odpowiedzialność podatkową wspólników oraz przewidzianą w art. 864 Kodeksu cywilnego solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki istnieje podstawa do połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu między byłymi wspólnikami a organem podatkowym. Wobec powyższych rozważań wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można przyjąć, by zawarcie w tym przypadku w jednym akcie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej oraz rozstrzygnięcia dotyczącego odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania podatkowe spółki naruszało przepis art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki ma charakter konstytutywny. Skoro decyzja określona w art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma charakter konstytutywny, a nie ustala ona innego terminu płatności zobowiązania, to przyjąć należy, że obowiązuje zasada określona w art. 47 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zgodnie z którą termin płatności podatku wynosi 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej ich odpowiedzialność za zobowiązania. Z przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Mając na uwadze powyższe, nie można uznać wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, by uchybienia formalne decyzji miały wpływ na załatwienie sprawy. Trafnie natomiast autor skargi kasacyjnej zarzuca błędne uznania do kompetencji sądu rozstrzygnięcia odnoszącego się do podstaw odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich ze względu na przesłanki określone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawodawca w przepisie tym przewidział sytuacje, w których organy podatkowe odstępują od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ma to miejsce ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze. Użyte w tym przepisie sformułowanie "odstąpi" oznacza, że decyzja taka nie ma charakteru uznaniowego. Podlega ona więc merytorycznej kontroli sądu pierwszej instancji. Kategoryczne sformułowanie tego przepisu powoduje, że organy podatkowe, orzekając o odpowiedzialności osób trzecich, zobowiązane są rozważyć, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności tych osób. Ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie rozważał okoliczności przewidzianych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd pierwszej instancji sam rozważając te okoliczności, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, naruszył wskazany wyżej przepis. Rolą Sądu pierwszej instancji jest bowiem kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej mierze, a nie przejmowanie kompetencji, które należą do organów podatkowych. Wobec tego, że trafny okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.